Rettifica detrazione Iva nel settore immobiliare
Negli ultimi
anni il legislatore ha profondamente innovato la disciplina fiscale Iva delle
attività svolte dalle imprese del settore immobiliare. In particolare, le
novità intervenute hanno riguardato sia il regime Iva delle locazioni e delle
cessioni di immobili, abitativi e strumentali, prevedendo numerose ipotesi di
esenzione (n. 8, 8-bis e 8-ter, dell’art. 10 del D.P.R. 633/72), sia il diritto
alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di immobili abitativi,
limitando di fatto tale diritto alle imprese costruttrici degli immobili (art.
19-bis1, lett. i), del D.P.R. 633/72). Tali novità si riflettono anche sulla
necessità di operare la rettifica della detrazione, ai sensi dell’art.
19-bis2), del D.P.R. 633/72.
Il quadro
normativo disciplinato dall’art. 10, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. 633/72
ha ampliato in maniera significativa il novero delle operazioni esenti nel
settore immobiliare. Tale accrescimento comporta senz’altro un incremento
applicativo delle disposizioni che limitano il diritto alla detrazione in
presenza di attività che comportano l’effettuazione di operazioni esenti.
Infatti, se per quanto riguarda le locazioni e le cessioni di immobili
strumentali il problema è limitato, in quanto sia pure in presenza di
fattispecie naturalmente esenti, è sempre consentita l’opzione per
l’imponibilità, per le operazioni afferenti immobili abitativi la possibilità
di evitare l’esenzione è limitata alle imprese che hanno costruito o
ristrutturato l’immobile, mentre per le altre imprese resta ampia
l’applicazione del regime di esenzione.
Il
trattamento Iva delle cessioni di immobili abitativi, ai sensi dell’art. 10 del
D.P.R. 633/1972 può essere così brevemente sintetizzato:
- nel caso in cui l’impresa di
costruzioni (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo entro
cinque anni dall’ultimazione della costruzione, determina un’operazione
imponibile;
- nel caso in cui l’impresa di
costruzione (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo oltre
cinque anni dall’ultimazione della costruzione, genera un’operazione
esente, salva l’opzione per l’imponibilità;
- nel caso in cui l’immobile sia
venduto da un’impresa diversa da quella di costruzione (o di
ristrutturazione), l’operazione è sempre esente da Iva, indipendentemente
dall’intervallo temporale decorso tra la data di acquisto e quella di
alienazione.
Ora, per
quanto concerne le disposizioni normative, contenute nel D.P.R. 633/72, che
limitano la detrazione in presenza di operazioni esenti, è necessario
focalizzare l’attenzione sulle seguenti:
- art. 19, co. 5: disciplina il
cd. "pro rata" di detraibilità, ossia la percentuale di
detrazione nel caso di contemporaneo compimento di operazioni imponibili
ed operazioni esenti;
- art. 19-bis2), co. 2 e 4: tali
disposizioni disciplinano la rettifica della detrazione operata in
precedenza, che si realizza allorché gli immobili, per i quali l’imposta è
stata detratta in precedenza all’atto dell’acquisto o della costruzione,
siano, in periodi successivi, e comunque non oltre il decimo (co. 8
dell’art. 19-bis2) destinati ad attività non soggette ad imposta (ovvero
esenti).
Importante è
precisare immediatamente che, mentre il "pro rata" determina una
limitazione della detrazione dell’imposta assolta nell’anno di riferimento (e
quindi a "pioggia" su qualsiasi tipologia di acquisto, anche quello
non prettamente relativo all’attività immobiliare), la rettifica della
detrazione è "specifica", in quanto si riferisce all’imposta dello
specifico bene il cui impiego in un determinato periodo (per operazioni esenti)
è differente rispetto a quello relativo all’anno di acquisto. Stante quindi
l’assoluta indipendenza delle due tipologie di limitazioni alla detrazione
poc’anzi delineate, che trovano differenti presupposti applicativi, l’impresa
che opera nel settore immobiliare si trova a dover quindi fronteggiare due
effetti negativi sul proprio diritto alla detrazione, la cui combinazione non è
sempre agevole da applicare.
Individuate,
sia pure schematicamente, le disposizioni normative che comprimono il diritto
alla detrazione, per verificarne il concreto funzionamento è necessario
distinguere i due seguenti casi:
- la locazione o la cessione
immobiliare esente non rileva ai fini del calcolo del "pro rata"
in capo all’impresa;
- la locazione o la cessione
immobiliare rileva ai fini della determinazione del "pro rata"
di detrazione in capo all’impresa operante nel settore immobiliare.
Nel primo
caso, che si realizza laddove l’operazione immobiliare esente (cessione o
locazione) non costituisce oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad
esempio, un’impresa industriale che effettua la cessione o la locazione di un
immobile strumentale), la rettifica della detrazione è "specifica",
ed è regolata dal co. 2 dell’art. 19-bis2 del D.P.R. 633/72.
Nella
seconda ipotesi, invece, la locazione o la cessione effettuata in regime di
esenzione Iva è rilevante ai fini della determinazione del pro rata di cui
all’art. 19, co. 5, del D.P.R. 633/72, con la conseguenza che la rettifica
della detrazione deve essere effettuata con le regole di cui al co. 5 dell’art.
19-bis2. Secondo tale ultima disposizione, è necessario che nell’anno di
effettuazione dell’operazione sente il pro rata di detrazione sia variato in
misura superiore a dieci punti rispetto a quello applicato nell’anno di
riferimento (anno di acquisto, ovvero anno in cui l’imposta è stata detratta
inizialmente).
Sandro
Cerato
