Rettifica detrazione Iva nel settore immobiliare

Rettifica detrazione Iva nel settore immobiliare

Negli ultimi anni il legislatore ha profondamente innovato la disciplina fiscale Iva delle attività svolte dalle imprese del settore immobiliare. In particolare, le novità intervenute hanno riguardato sia il regime Iva delle locazioni e delle cessioni di immobili, abitativi e strumentali, prevedendo numerose ipotesi di esenzione (n. 8, 8-bis e 8-ter, dell’art. 10 del D.P.R. 633/72), sia il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di immobili abitativi, limitando di fatto tale diritto alle imprese costruttrici degli immobili (art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. 633/72). Tali novità si riflettono anche sulla necessità di operare la rettifica della detrazione, ai sensi dell’art. 19-bis2), del D.P.R. 633/72.

Il quadro normativo disciplinato dall’art. 10, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. 633/72 ha ampliato in maniera significativa il novero delle operazioni esenti nel settore immobiliare. Tale accrescimento comporta senz’altro un incremento applicativo delle disposizioni che limitano il diritto alla detrazione in presenza di attività che comportano l’effettuazione di operazioni esenti. Infatti, se per quanto riguarda le locazioni e le cessioni di immobili strumentali il problema è limitato, in quanto sia pure in presenza di fattispecie naturalmente esenti, è sempre consentita l’opzione per l’imponibilità, per le operazioni afferenti immobili abitativi la possibilità di evitare l’esenzione è limitata alle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile, mentre per le altre imprese resta ampia l’applicazione del regime di esenzione.

Il trattamento Iva delle cessioni di immobili abitativi, ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. 633/1972 può essere così brevemente sintetizzato:

• nel caso in cui l’impresa di costruzioni (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione, determina un’operazione imponibile;
• nel caso in cui l’impresa di costruzione (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo oltre cinque anni dall’ultimazione della costruzione, genera un’operazione esente, salva l’opzione per l’imponibilità;
• nel caso in cui l’immobile sia venduto da un’impresa diversa da quella di costruzione (o di ristrutturazione), l’operazione è sempre esente da Iva, indipendentemente dall’intervallo temporale decorso tra la data di acquisto e quella di alienazione.

Ora, per quanto concerne le disposizioni normative, contenute nel D.P.R. 633/72, che limitano la detrazione in presenza di operazioni esenti, è necessario focalizzare l’attenzione sulle seguenti:

• art. 19, co. 5: disciplina il cd. "pro rata" di detraibilità, ossia la percentuale di detrazione nel caso di contemporaneo compimento di operazioni imponibili ed operazioni esenti;
• art. 19-bis2), co. 2 e 4: tali disposizioni disciplinano la rettifica della detrazione operata in precedenza, che si realizza allorché gli immobili, per i quali l’imposta è stata detratta in precedenza all’atto dell’acquisto o della costruzione, siano, in periodi successivi, e comunque non oltre il decimo (co. 8 dell’art. 19-bis2) destinati ad attività non soggette ad imposta (ovvero esenti).

Importante è precisare immediatamente che, mentre il "pro rata" determina una limitazione della detrazione dell’imposta assolta nell’anno di riferimento (e quindi a "pioggia" su qualsiasi tipologia di acquisto, anche quello non prettamente relativo all’attività immobiliare), la rettifica della detrazione è "specifica", in quanto si riferisce all’imposta dello specifico bene il cui impiego in un determinato periodo (per operazioni esenti) è differente rispetto a quello relativo all’anno di acquisto. Stante quindi l’assoluta indipendenza delle due tipologie di limitazioni alla detrazione poc’anzi delineate, che trovano differenti presupposti applicativi, l’impresa che opera nel settore immobiliare si trova a dover quindi fronteggiare due effetti negativi sul proprio diritto alla detrazione, la cui combinazione non è sempre agevole da applicare.

Individuate, sia pure schematicamente, le disposizioni normative che comprimono il diritto alla detrazione, per verificarne il concreto funzionamento è necessario distinguere i due seguenti casi:

• la locazione o la cessione immobiliare esente non rileva ai fini del calcolo del "pro rata" in capo all’impresa;
• la locazione o la cessione immobiliare rileva ai fini della determinazione del "pro rata" di detrazione in capo all’impresa operante nel settore immobiliare.

Nel primo caso, che si realizza laddove l’operazione immobiliare esente (cessione o locazione) non costituisce oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad esempio, un’impresa industriale che effettua la cessione o la locazione di un immobile strumentale), la rettifica della detrazione è "specifica", ed è regolata dal co. 2 dell’art. 19-bis2 del D.P.R. 633/72.

Nella seconda ipotesi, invece, la locazione o la cessione effettuata in regime di esenzione Iva è rilevante ai fini della determinazione del pro rata di cui all’art. 19, co. 5, del D.P.R. 633/72, con la conseguenza che la rettifica della detrazione deve essere effettuata con le regole di cui al co. 5 dell’art. 19-bis2. Secondo tale ultima disposizione, è necessario che nell’anno di effettuazione dell’operazione sente il pro rata di detrazione sia variato in misura superiore a dieci punti rispetto a quello applicato nell’anno di riferimento (anno di acquisto, ovvero anno in cui l’imposta è stata detratta inizialmente).

 Sandro Cerato