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Rettifica detrazione Iva nel settore immobiliare

Rettifica detrazione Iva nel settore immobiliare

Negli ultimi anni il legislatore ha profondamente innovato la disciplina fiscale Iva delle attività svolte dalle imprese del settore immobiliare. In particolare, le novità intervenute hanno riguardato sia il regime Iva delle locazioni e delle cessioni di immobili, abitativi e strumentali, prevedendo numerose ipotesi di esenzione (n. 8, 8-bis e 8-ter, dell’art. 10 del D.P.R. 633/72), sia il diritto alla detrazione dell’imposta assolta sugli acquisti di immobili abitativi, limitando di fatto tale diritto alle imprese costruttrici degli immobili (art. 19-bis1, lett. i), del D.P.R. 633/72). Tali novità si riflettono anche sulla necessità di operare la rettifica della detrazione, ai sensi dell’art. 19-bis2), del D.P.R. 633/72.

Il quadro normativo disciplinato dall’art. 10, nn. 8), 8-bis) e 8-ter), del D.P.R. 633/72 ha ampliato in maniera significativa il novero delle operazioni esenti nel settore immobiliare. Tale accrescimento comporta senz’altro un incremento applicativo delle disposizioni che limitano il diritto alla detrazione in presenza di attività che comportano l’effettuazione di operazioni esenti. Infatti, se per quanto riguarda le locazioni e le cessioni di immobili strumentali il problema è limitato, in quanto sia pure in presenza di fattispecie naturalmente esenti, è sempre consentita l’opzione per l’imponibilità, per le operazioni afferenti immobili abitativi la possibilità di evitare l’esenzione è limitata alle imprese che hanno costruito o ristrutturato l’immobile, mentre per le altre imprese resta ampia l’applicazione del regime di esenzione.

Il trattamento Iva delle cessioni di immobili abitativi, ai sensi dell’art. 10 del D.P.R. 633/1972 può essere così brevemente sintetizzato:

• nel caso in cui l’impresa di costruzioni (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo entro cinque anni dall’ultimazione della costruzione, determina un’operazione imponibile;
• nel caso in cui l’impresa di costruzione (o di ristrutturazione) ceda un immobile abitativo oltre cinque anni dall’ultimazione della costruzione, genera un’operazione esente, salva l’opzione per l’imponibilità;
• nel caso in cui l’immobile sia venduto da un’impresa diversa da quella di costruzione (o di ristrutturazione), l’operazione è sempre esente da Iva, indipendentemente dall’intervallo temporale decorso tra la data di acquisto e quella di alienazione.

Ora, per quanto concerne le disposizioni normative, contenute nel D.P.R. 633/72, che limitano la detrazione in presenza di operazioni esenti, è necessario focalizzare l’attenzione sulle seguenti:

• art. 19, co. 5: disciplina il cd. "pro rata" di detraibilità, ossia la percentuale di detrazione nel caso di contemporaneo compimento di operazioni imponibili ed operazioni esenti;
• art. 19-bis2), co. 2 e 4: tali disposizioni disciplinano la rettifica della detrazione operata in precedenza, che si realizza allorché gli immobili, per i quali l’imposta è stata detratta in precedenza all’atto dell’acquisto o della costruzione, siano, in periodi successivi, e comunque non oltre il decimo (co. 8 dell’art. 19-bis2) destinati ad attività non soggette ad imposta (ovvero esenti).

Importante è precisare immediatamente che, mentre il "pro rata" determina una limitazione della detrazione dell’imposta assolta nell’anno di riferimento (e quindi a "pioggia" su qualsiasi tipologia di acquisto, anche quello non prettamente relativo all’attività immobiliare), la rettifica della detrazione è "specifica", in quanto si riferisce all’imposta dello specifico bene il cui impiego in un determinato periodo (per operazioni esenti) è differente rispetto a quello relativo all’anno di acquisto. Stante quindi l’assoluta indipendenza delle due tipologie di limitazioni alla detrazione poc’anzi delineate, che trovano differenti presupposti applicativi, l’impresa che opera nel settore immobiliare si trova a dover quindi fronteggiare due effetti negativi sul proprio diritto alla detrazione, la cui combinazione non è sempre agevole da applicare.

Individuate, sia pure schematicamente, le disposizioni normative che comprimono il diritto alla detrazione, per verificarne il concreto funzionamento è necessario distinguere i due seguenti casi:

• la locazione o la cessione immobiliare esente non rileva ai fini del calcolo del "pro rata" in capo all’impresa;
• la locazione o la cessione immobiliare rileva ai fini della determinazione del "pro rata" di detrazione in capo all’impresa operante nel settore immobiliare.

Nel primo caso, che si realizza laddove l’operazione immobiliare esente (cessione o locazione) non costituisce oggetto dell’attività propria dell’impresa (ad esempio, un’impresa industriale che effettua la cessione o la locazione di un immobile strumentale), la rettifica della detrazione è "specifica", ed è regolata dal co. 2 dell’art. 19-bis2 del D.P.R. 633/72.

Nella seconda ipotesi, invece, la locazione o la cessione effettuata in regime di esenzione Iva è rilevante ai fini della determinazione del pro rata di cui all’art. 19, co. 5, del D.P.R. 633/72, con la conseguenza che la rettifica della detrazione deve essere effettuata con le regole di cui al co. 5 dell’art. 19-bis2. Secondo tale ultima disposizione, è necessario che nell’anno di effettuazione dell’operazione sente il pro rata di detrazione sia variato in misura superiore a dieci punti rispetto a quello applicato nell’anno di riferimento (anno di acquisto, ovvero anno in cui l’imposta è stata detratta inizialmente).

 Sandro Cerato

Base imponibile dell’imposta di successione

Base imponibile dell’imposta di successione

L’imposta di successione ha avuto alterne vicende, venendo prima soppressa e poi reintrodotta. In un primo luogo, l’imposta è disciplinata dal 1991 dal testo unico di cui al decreto legislativo 346 del 1990. Poi è stata soppressa dalla legge 383 del 2001 in vigore dal 25 ottobre 2001 e reintrodotta dal decreto legge 262 2006, in vigore dal 3 ottobre 2006, con la disciplina originaria del decreto legislativo 346 del 1990 salvo per alcune fattispecie, in particolare le aliquote e le franchigie.

La tassazione dipende dal rapporto di parentela esistente tra il de cuius e l’erede. Nel caso del coniuge e dei parenti in linea retta, che vuol dire sia discendenti che ascendenti, si applica l’aliquota del 4% sul valore attribuito che eccede la soglia di 1 milione di euro per ciascun beneficiario. Per i fratelli e le sorelle invece la franchigia scende a € 100.000 e sale l’aliquota al 6%. Gli altri parenti del defunto fino al quarto grado, come ad esempio un cugino, gli affini in linea retta, il genero piuttosto che il suocero, gli affini in linea collaterale fino al terzo grado, come può essere un cognato, sono soggetti all’applicazione dell’aliquota del 6% senza alcuna franchigia. Per i soggetti diversi da quelli sin qui elencati, l’aliquota sale ulteriormente all’8%: rientrano purtroppo in questa categoria anche i soggetti conviventi che però non siano coniugati. Infine, nel caso in cui l’erede sia affetto da una grave disabilità, a prescindere dal rapporto di parentela o affinità, la norma riconosce comunque una franchigia di € 1.500.000. L’imposta di successione viene liquidata dall’ufficio competente alla luce dell’ultima residenza del defunto sulla base della dichiarazione di successione presentata entro 12 mesi dalla data di apertura della successione, che di regola corrisponde alla data di morte del contribuente.

Per quanto riguarda la sua quantificazione, il valore in linea generale è quello corrente dei beni che compongono l’asse ereditario, ma vi sono delle regole speciali per alcune tipologie di esse, in particolare per immobili e partecipazioni societarie. Quindi, a parte il denaro liquido per il quale non vi sono ovviamente problemi, ad esempio i titoli quotati vanno quantificati sulla base del valore della quotazione al giorno del decesso.

Per quanto riguarda gli immobili (in tale ambito non sono compresi i terreni edificabili), infatti, non si considera il valore di mercato: il valore che concorre alla quantificazione dell’imponibile viene determinato catastalmente moltiplicando la rendita rivalutata per i coefficienti di aggiornamento che si rendono applicabili alle diverse fattispecie. Quindi, partendo dalla rendita catastale dell’immobile, si applica la rivalutazione utilizzando l’aliquota del 5% per i fabbricati e del 25% per i redditi dominicali dei terreni.

Il prodotto così ottenuto deve essere moltiplicato per i coefficienti differenziati a seconda delle tipologie di beni: 112,50 per i terreni; 42,84 per i fabbricati di categoria C1 cioè i negozi e quelli del gruppo E; 63 per i fabbricati di categoria A 10 uffici e del gruppo D opifici; 176,40 per quelli di categoria B; 126 per tutti gli altri fabbricati A e C e quindi in particolare per le abitazioni. Si applicano anche le imposte ipotecaria e catastale, rispettivamente con aliquota del 2% e dell’1%, ovvero quella fissa se l’erede ha i requisiti "prima casa".

Per quanto riguarda invece le partecipazioni societarie (art. 16 del D.Lgs. 346/1990), il loro concorso alla base imponibile viene determinato sulla base del patrimonio netto della società partecipata, naturalmente considerato pro quota in relazione alla percentuale detenuta nel capitale sociale, così come risultante dall’ultimo bilancio regolarmente approvato o da un bilancio di verifica più recente laddove la necessità di effettuare la valutazione avvenga a distanza dalla chiusura dell’esercizio e sia quindi opportuno basarla su dati maggiormente aggiornati. Più precisamente, è necessario distinguere in funzione dei seguenti aspetti:

• (società di persone ed imprese individuali in contabilità ordinaria), si deve aver riguardo ai valori contabili, tenendo conto dei mutamenti sopravvenuti tra la data di chiusura dell’esercizio e quello di apertura della successione (sul punto si veda anche Cass. 4.2.2015, n. 1972);

in assenza di un bilancio o di un inventario (soggetti in contabilità semplificata) si deve aver riguardo al valore dei beni e dei diritti che compongono la società o l’ente, al netto delle passività di cui agli artt. da 21 a 23.

 Sandro Cerato