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Consiglio Nazionale del Notariato
Studio n. 20-2020/T
LE DETRAZIONI FISCALI RIFERITE AGLI IMMOBILI:
PANORAMICA GENERALE E QUESTIONI DI INTERESSE NOTARILE
di Roberto Martino
(Approvato dalla Commissione Studi Tributari il 4/06/2020)
Premessa
Gli interventi di miglioramento del patrimonio edilizio da parte di soggetti privati beneficiano di
consistenti agevolazioni fiscali; alcune di queste agevolazioni sono risalenti, altre sono di più
recente introduzione. Tutte le agevolazioni che verranno esaminate sono congegnate con il
meccanismo della detrazione di una parte della somma spesa dal reddito delle persone fisiche e,
per alcune particolari fattispecie, anche da quello di soggetti passivi Ires.
Le vicende di queste detrazioni sono di rilevante interesse per il Notaio in sede di trasferimento
dell'immobile sul quale gli interventi sono stati realizzati. In particolare verranno esaminate le
varie fattispecie agevolate, la sorte delle detrazioni negli atti a titolo oneroso e gratuito e in sede
successoria con la conseguente fruibilità o meno delle stesse da parte di eredi e legatari.
Più specificamente verranno esaminate:
- le detrazioni per interventi di recupero del patrimonio edilizio
- le detrazioni per il risparmio energetico
- le detrazioni per gli interventi antisismici
- le detrazioni per il rifacimento delle facciate
- le detrazioni per gli interessi passivi dei mutui.
Verrà infine, con un ultimo paragrafo, trattata l’introduzione nell’ordinamento di novità in materia
di detrazioni ad opera del DL 34/2020 (cd. “Decreto Rilancio”).
LA DETRAZIONE DELLE SPESE PER INTERVENTI DI RECUPERO DEL PATRIMONIO EDILIZIO (articolo
16-bis D.P.R. 917/86)
La prima agevolazione che viene in considerazione è quella prevista dall'articolo 16-bis del Testo
Unico delle imposte sui Redditi, in forza del quale dall'imposta lorda (IRPEF) si detrae un importo
pari al 36% delle spese documentate, fino ad un ammontare complessivo delle stesse non
superiore a 48.000 euro per unità immobiliare, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei
contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono
stati effettuati gli interventi.
La misura della percentuale (36%) e il tetto massimo detraibile (euro 48.000) sono stati, a partire
dal 2012, di anno in anno rispettivamente elevati al 50% e a euro 96.000 con le leggi di bilancio
susseguitesi nel tempo. Questa misura di favore è stata confermata per l'anno 2020 anche con
l'ultima legge di bilancio (art. 1 comma 175 legge 160 del 27 dicembre 2019).
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Soggetti ammessi al beneficio
Possono usufruire della detrazione tutti i contribuenti assoggettati all'imposta sul reddito delle
persone fisiche (IRPEF) residenti o meno nel territorio dello Stato.
L'agevolazione spetta non solo ai proprietari dell'immobile oggetto di intervento, ma anche ai
titolari di diritti reali o personali di godimento sullo stesso che ne abbiano sostenuto le relative
spese.
Pertanto potranno usufruirne:
- i proprietari ed i nudi proprietari
- i titolari di un diritto reale di godimento (usufrutto, uso, abitazione o superficie)
- i locatari e i comodatari
- gli imprenditori individuali per i beni non rientranti tra i beni strumentali o tra i beni merce
- i soggetti che producono redditi in forma associata (società semplice, in nome collettivo, in
accomandita semplice) purché, come per l'imprenditore individuale, non si tratti di beni
strumentali o di beni merce
- il familiare convivente del titolare del diritto sull'immobile (coniuge, parenti entro il terzo grado e
affini entro il secondo grado)
- il coniuge che in sede di separazione divenga assegnatario dell'immobile intestato all'altro
coniuge
- il componente dell'unione civile
- il convivente more uxorio, non proprietario dell'immobile oggetto di interventi nè titolare di un
contratto di comodato.
In questi ultimi casi, secondo la guida pubblicata dall'Agenzia delle Entrate1, la detrazione spetta
anche se le abilitazioni comunali sono intestate al soggetto che vanta sull'immobile un diritto reale
mentre il soggetto che sostiene la spesa sia uno degli altri soggetti ammessi al beneficio.
Nel caso di più comproprietari di uno stesso immobile, se la fattura e il bonifico che attesta il
pagamento sono intestati ad uno solo di essi, ma le spese sono state sostenute da tutti i
comproprietari, la detrazione spetta anche al soggetto che non sia stato indicato nei predetti
documenti. L'Agenzia delle Entrate chiarisce che tuttavia, in questi casi, sulla fattura deve essere
annotata la percentuale di spesa sostenuta da quest'ultimo soggetto. Situazione, questa, che
presenta qualche difficoltà (anche se superabile) se la fattura è stata emessa nella vigenza del
regime di fatturazione elettronica.
Nel caso in cui sia stato concluso un contratto preliminare per la vendita dell'immobile, il
promissario acquirente potrà beneficiare da subito del regime di detrazione purché gli sia stato
consegnato l'immobile (e questa circostanza risulti dal preliminare) ed il medesimo esegua gli
interventi a proprio carico. In questi casi il preliminare deve essere registrato entro la data di
presentazione della dichiarazione dei redditi in cui si fa valere la detrazione.
I principali tipi di intervento contemplati dalla norma
I principali interventi ammessi al beneficio sono i seguenti:
= interventi di cui alle lettere a), b), c e d) dell'art. 3 DPR 6/6/2001 n. 380 effettuati su parti comuni
di edifici residenziali
= interventi di cui alle lettere b), c e d) dell'art. 3 DPR 6/6/2001 n. 380 effettuati su singole unità
immobiliari residenziali di qualsiasi categoria catastale, anche rurali e sulle loro pertinenze
1 La guida è pubblicata sul sito dell'Agenzia delle Entrate con il titolo "RISTRUTTURAZIONI EDILIZIE: LE AGEVOLAZIONI
FISCALI" e viene periodicamente aggiornata
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= interventi necessari alla ricostruzione o al ripristino dell'immobile danneggiato a seguito di
eventi calamitosi, ancorché non rientranti nelle categorie di interventi di cui sopra purché
ricorrano determinate condizioni
= interventi destinati alla realizzazione di autorimesse o posti auto pertinenziali anche a proprietà
comune
= interventi finalizzati alla eliminazione delle barriere architettoniche
= adozione di misure finalizzate a prevenire il rischio di compimento di atti illeciti da parte di terzi
= realizzazione di opere finalizzate alla cablatura degli edifici e al contenimento dell'inquinamento
acustico
= realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi energetici
= adozione di misure antisismiche (su interi edifici e non su singole unità immobiliari)
= bonifica dall'amianto ed esecuzione di opere volte ad evitare infortuni domestici.
Volendo sintetizzare, gli interventi di più larga utilizzazione sono pertanto i seguenti:
a) manutenzione ordinaria (solo per interventi realizzati su parti di edifici condominiali)
b) manutenzione straordinaria
c) restauro e risanamento conservativo
d) ristrutturazione edilizia.
In relazione alle varie tipologie di interventi, l'Agenzia delle Entrate2 sottolinea che non sono
agevolabili gli interventi di ristrutturazione edilizia che prevedono la demolizione e la ricostruzione
in quanto, in questi casi, l'intervento si considera, nel suo complesso, una "nuova costruzione". Ha
precisato altresì che se la ristrutturazione avviene senza demolire l'edificio esistente ma con
ampliamento dello stesso, la detrazione spetta solo per le spese riguardanti la parte esistente, in
quanto l'ampliamento si configura come una "nuova costruzione".
In particolare: l'agevolabilità degli impianti fotovoltaici
Tra le varie tipologie di intervento, merita una particolare menzione la realizzazione di impianti
fotovoltaici per la frequenza con la quale questi tipi di intervento si presentano nei trasferimenti
immobiliari.
L'intervento rientra tra quelli previsti dalla norma, ma solo a condizione che l'impianto sia
finalizzato alla produzione di energia elettrica che serva per fare fronte ai bisogni energetici
dell'abitazione (usi domestici, di illuminazione, alimentazione di apparecchiature elettriche) e
quindi che vi sia uno stretto collegamento con i bisogni energetici della singola unità immobiliare3.
I condomìni tra i soggetti ammessi al beneficio e la ricaduta sui singoli condomini
Per gli interventi effettuati sulle parti comuni condominiali degli edifici residenziali, le detrazioni
spettano ad ogni singolo condomino in proporzione alla sua quota millesimale di comproprietà
condominiale.
Il beneficio compete con riferimento all'anno di effettuazione del bonifico con il quale venga
pagata la spesa da parte dell'amministratore del condominio (o, in caso di condomìni privi
dell’amministratore, cd. “condomini minimi”, dal condomino che si fa carico di raccogliere le
somme dagli altri comproprietari e poi effettui i versamenti). In questi casi la detrazione spetta al
2 Vedasi la Guida
3 Risoluzione del 2/4/2013 n. 22 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
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singolo condomino che abbia effettivamente versato al condominio la sua quota entro il termine
di presentazione della dichiarazione dei redditi. Si vedrà in seguito che il singolo condomino dovrà
limitarsi a versare all’amministratore del condominio la quota di sua competenza senza il rispetto
delle modalità di versamento delle spese per l’intervento (in particolare il bonifico “dedicato”) che
invece incombono sull’amministratore.
I limiti della detrazione e la sua ripartizione nel corso degli anni di imposta
La legge di bilancio 2020 ha prorogato anche per tale anno il particolare regime agevolativo degli
anni precedenti: 50% della spesa sostenuta con il limite massimo di euro 96.000.
Quest'ultimo limite è annuale e riguarda la singola unità immobiliare e le sue pertinenze
unitariamente considerate, anche se accatastate separatamente.
Gli interventi effettuati sulla pertinenza non hanno infatti un autonomo limite di spesa, ma
rientrano nel limite previsto per l'unità abitativa principale.
Quando gli interventi sono realizzati su immobili residenziali adibiti promiscuamente ad abitazione
e all'esercizio di un'attività commerciale o professionale, la detrazione spetta nella misura ridotta
del 50% rispetto alla misura ordinaria (pertanto la detrazione spetta nella misura del 25% della
spesa sostenuta)4.
La detrazione deve essere ripartita in 10 quote annuali di pari importo, a partire dall'anno in cui si
è sostenuta la spesa e in quelli successivi.
Il contribuente che, pur avendone diritto, non ha usufruito dell'agevolazione in uno o più anni, nei
successivi periodi di imposta può comunque beneficiare della detrazione, indicando in
dichiarazione dei redditi il numero della rata corrispondente.
Come effettuare la detrazione
E' sufficiente indicare nella dichiarazione dei redditi i dati catastali dell'immobile interessato
dall'intervento e, se i lavori sono stati effettuati dal detentore (ad esempio locatario o
comodatario), gli estremi di registrazione del contratto che ne costituisce il titolo e gli altri
documenti richiesti per il controllo della detrazione.
Mezzi di pagamento dei lavori
Per fruire della detrazione è necessario che i pagamenti siano effettuati con bonifico bancario o
postale (anche on line) da cui risultino:
- la causale del versamento con il riferimento all'articolo 16 bis del DPR 917/1986
- il codice fiscale del beneficiario della detrazione
- il codice fiscale o la partita IVA del beneficiario del pagamento
I documenti da conservare (e da consegnare all'acquirente che subentra nella detrazione
residua)
I contribuenti che fruiscono dell'agevolazione devono conservare i documenti indicati nel
provvedimento del Direttore dell'Agenzia delle Entrate del 2 novembre 2011.
4 Comma 5 dell’articolo 16-bis del TUIR
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In particolare vanno conservati ed esibiti in caso di controllo:
- la ricevuta del bonifico
- le fatture o le ricevute fiscali relative alle spese effettuate per la realizzazione dei lavori.
Per gli interventi realizzati sulle parti comuni, il contribuente può utilizzare una certificazione
rilasciata dall'amministratore del condominio in cui lo stesso attesti di avere adempiuto a tutti gli
obblighi previsti e indichi la somma detraibile da parte del singolo contribuente.
Sarà pertanto opportuno, in sede di trasferimento dell’immobile oggetto di intervento, qualora
l'acquirente subentri nella detrazione residua, che le parti provvedano a regolare tra loro la
trasmissione dei documenti all'acquirente.
Trasferimento dell'immobile: regole e tipologia degli atti traslativi
Se l'immobile sul quale sono stati effettuati i lavori che danno diritto alla detrazione viene
trasferito prima che sia trascorso l'intero periodo per fruire dell'agevolazione, il diritto alla
detrazione delle quote non ancora utilizzate è trasferito, salvo diverso accordo tra le parti,
all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare5. Conseguentemente, nel caso di trasferimento
dell’immobile a favore di un soggetto diverso dalla persona fisica, la detrazione continuerà a
permanere in capo al cedente6.
V’è da chiedersi quale sia la sorte della detrazione in caso di trasferimento dell’immobile non in
capo ad una persona fisica bensì in capo ad una società semplice. La norma (articolo 16-bis comma
8) fa riferimento esclusivamente all’ipotesi in cui il cessionario sia una persona fisica e pertanto il
dato letterale sembrerebbe escludere il possibile trasferimento della detrazione. Tuttavia, con la
prudenza che è necessaria quando si affrontano fattispecie di tale delicatezza, si potrebbe forse
andare al di là del mero dato letterale, e considerando che, dal punto di vista dell’imposizione
diretta, le società semplici non sono soggetti passivi d’imposta in quanto i relativi redditi vengono
imputati direttamente ai singoli soci, ammettere che anche in questo caso la detrazione, salva
riserva da parte del cedente, si trasmetta alla società cessionaria (e per essa ai singoli soci che la
costituiscono)7.
Il meccanismo previsto dalla legge è riferibile a qualunque fattispecie traslativa: vendita,
donazione, permuta, transazione, cessione in adempimento di obblighi derivanti da separazione o
da divorzio, datio in solutum. E’ da valutare, visti anche i recenti orientamenti della Cassazione in
ordine agli effetti civilistici della divisione, se anche questo tipo di contratto sia interessato dallo
stesso meccanismo. Al di là delle valutazioni in ordine alla natura (traslativa o meno) della
divisione, mentre sicuramente è da ritenere pienamente valida una clausola in cui il condividente
che aveva diritto alla detrazione e non divenga assegnatario del bene interessato dai lavori riservi
a sé la detrazione stessa, maggiori dubbi si ponevano nel caso in cui le parti volessero
espressamente disciplinare il trasferimento della detrazione in capo all’assegnatario dell’immobile.
E’ pur vero che l’assegnazione della piena proprietà dell’immobile ad uno solo dei condividenti
che, anteriormente, ne era titolare soltanto per una quota, poteva probabilmente farsi rientrare
nell’ipotesi, più avanti trattata, della cessione della quota di comproprietà che, secondo
documenti di prassi dell’Agenzia delle Entrate, determina, in capo al cessionario che diventi pieno
proprietario dell’immobile, il trasferimento della detrazione salva diversa volontà delle parti. Sul
5 Articolo 16-bis comma 8 TUIR
6 Così anche Studio Tributario CNN n. 129-2012 estensore Nicola Forte
7 Sulla illegittimità del trasferimento della detrazione per interventi eseguiti da un fondo comune d’investimento
vedasi la risposta a interpello 141 del 22 maggio 2020
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caso specifico della divisione si è comunque di recente espressa l’Agenzia delle Entrate nella
risposta a interpello n. 142 del 22 maggio 2020, redendo applicabile a tale tipologia di contratto il
meccanismo previsto dall’articolo 16-bis del TUIR; è pertanto da ritenere pienamente legittima
l’eventuale disciplina in ordine alla sorte della detrazione da parte dei condividenti.
Laddove le parti non abbiano preso posizione sulla sorte delle quote residue di detrazione, qualora
intendano invertire la regola automatica prevista dalla normativa vigente, potranno formalizzare
anche successivamente in un atto pubblico o in una scrittura privata autenticata la volontà di far
permanere in capo al trasferente il diritto alla detrazione.8
Per stabilire a chi competa la detrazione relativa ad un determinato anno, nel rispetto degli
accordi tra le parti in relazione al beneficio della detrazione o, in assenza di accordi, in forza della
devoluzione della detrazione a vantaggio del cessionario così come previsto dalla legge, occorre
individuare il soggetto proprietario dell'immobile al 31 dicembre di quell'anno.
La norma non precisa se la detrazione relativa all'anno di imposta in cui avviene il trasferimento e
ai successivi spetti per intero, in mancanza di accordo, all'acquirente ovvero se sia possibile
frazionare tra le due parti la relativa detrazione. Nel primo senso la circolare dell'Agenzia delle
Entrate del 1/6/2012 n. 19 in cui si fa riferimento più volte esclusivamente al trasferimento per
l'intero.
Il trasferimento di una quota di comproprietà dell'immobile non determina un analogo
trasferimento del diritto alla detrazione, che avviene solo in presenza della cessione dell'intero. Se
tuttavia l'acquirente, già comproprietario del bene, ne acquisisce la piena proprietà per l'intero, la
residua detrazione si trasmette all'acquirente stesso, salva diversa volontà delle parti9.
Nel caso di costituzione del diritto di usufrutto su di un immobile relativamente al quale il
proprietario, anteriormente alla costituzione del diritto, abbia sostenuto spese detraibili, a parere
dell’Agenzia delle Entrate le quote di detrazione non fruite non si trasmettono all'usufruttuario ma
rimangono in capo al nudo proprietario.
Questa regola dovrebbe portare a concludere che non sia possibile lo spostamento della
detrazione neppure quando voluta dalle parti. Non si può tuttavia non rilevare l’incoerenza di una
tale conclusione in quanto se la detrazione è riconosciuta direttamente in capo all’usufruttuario
che ne sostiene la relativa spesa non si vede perché la detrazione stessa non possa essere
riconosciuta in capo all’usufruttuario che divenga titolare di tale diritto successivamente
all’esecuzione dei lavori. A sottolineare l’incoerenza di tale impostazione deve richiamarsi il caso,
trattato successivamente, in cui la cessione del bene avvenga contestualmente a favore di soggetti
che acquistano la nuda proprietà e l’usufrutto: in questo caso l’Agenzia delle Entrate sostiene
correttamente che la detrazione non goduta dal cedente passi ai cessionari che potranno
beneficiarne in proporzione al valore dei rispettivi acquisti.
Nel caso di morte del beneficiario dell'agevolazione, la detrazione non fruita è trasferita, per i
rimanenti periodi di imposta, agli eredi che conservano la detenzione materiale e diretta
dell'immobile10.
Tale condizione deve sussistere per tutti gli anni di imposta per i quali gli eredi intendono fruire del
beneficio.
8 Vedasi più ampiamente la trattazione della fattispecie nella parte relativa agli interventi di riqualificazione
energetica.
9 Risoluzione Agenzia Entrate n. 77/E del 24 marzo 2009
10 comma 8 dell'articolo 16-bis Dpr 917/1986
7
Pertanto, se l'erede che ha iniziato ad effettuare la detrazione in un determinato anno di imposta,
concede in locazione o in comodato l'immobile, lo stesso non potrà fruire della detrazione per gli
anni di imposta nel corso dei quali non ha mantenuto la detenzione diretta del bene. Ma potrà
ricominciare a detrarre (sempre che si trovi ancora nell’arco del decennio dal momento in cui il de
cuius aveva sostenuto la spesa) qualora vengano meno il comodato o la locazione.
Nel caso di trasferimento del bene da parte dell'erede, sia a titolo oneroso che gratuito, le quote
residue della detrazione non fruite non si trasferiscono all'acquirente. In questo caso pertanto
cessa la possibilità, per qualunque contribuente, di fruire del regime agevolativo. Questa regola,
indicata dall’Agenzia in vari documenti di prassi, è d’altra parte coerente con la necessità, sopra
indicata, che l’erede continui ad avere la detenzione materiale del bene oggetto di intervento:
venendo meno addirittura il titolo di proprietà viene meno anche la detenzione materiale dello
stesso, e con essa il diritto alla detrazione.
Vi è da chiedersi se il trattamento riservato all’erede spetti anche al legatario dell'immobile su cui
sono stati eseguiti i lavori da parte del de cuius. La risposta dovrebbe essere negativa non solo
perché la norma contempla esclusivamente gli eredi, ma perché, al di là del dato letterale, questi
ultimi sono ammessi al beneficio della detrazione che spettava al loro dante causa in quanto
subentrano al medesimo in tutti i suoi rapporti attivi e passivi (e quindi anche nei rapporti
tributari) e solo in quanto conservino la detenzione materiale del bene. Sul punto si è espressa
l’Agenzia delle Entrate con la circolare 24/E del 10 giugno 2004 esaminando il caso del coniuge
superstite che abbia rinunziato all’eredità ma abbia conservato il diritto di abitazione di cui
all’articolo 540 secondo comma del Codice Civile: secondo l’Agenzia, in questo caso, il coniuge
superstite mantiene la detenzione materiale e diretta del bene, ma non nella qualità di erede
bensì in quella di legatario ex lege, come tale non legittimato a beneficiare della detrazione che
spettava al de cuius.
Per quanto concerne le spese sostenute dal locatario o dal comodatario dell’immobile su cui
vengono eseguiti gli interventi, i medesimi potranno continuare ad avvalersi della detrazione
anche dopo la scadenza dei relativi contratti di locazione o di comodato fino al compimento del
decimo anno dal momento in cui la spesa è stata da loro sostenuta.
Ulteriore questione che va affrontata è quella inerente la detrazione effettuata dal familiare
convivente del proprietario, dal convivente more uxorio, dal locatario o dal comodatario. Nel caso
in cui il proprietario trasferisca l'immobile a terzi, in che modo potrà consentire che il proprio
familiare, il convivente, il locatario, il comodatario continuino ad effettuare la detrazione? In
effetti né la norma né i documenti di prassi sono chiari sul punto. E’ possibile che in questi casi il
proprietario, in sede di atto di trasferimento, premessa la dichiarazione che la spesa è stata
sostenuta da un soggetto che ha diritto alla detrazione, riservi a quest'ultimo (e non a sé) il diritto
stesso. La riserva, al fine di evitare contestazioni, dovrà a mio avviso essere fatta con l'indicazione
del soggetto a cui favore viene riservato il diritto alla detrazione.
Altra questione su cui riflettere è se, qualora venga ceduta una pertinenza che, unitamente al
bene principale, sia stata oggetto di interventi migliorativi, valga o meno la regola prevista dal
comma 8 dell’articolo 16-bis. Dovrebbe prevalere la risposta negativa in considerazione
dell’assenza di autonomia fiscale della pertinenza, almeno in questo particolare contesto.
Infine ci si deve interrogare sulla possibilità per le parti, a fronte di due o più interventi di recupero
sullo stesso immobile oggetto di trasferimento, tra loro distinti in quanto effettuati in anni diversi,
di selezionare quali detrazioni siano riservate al cedente e quali al cessionario. Un esempio varrà a
chiarire il caso: se il cedente, sull’immobile di sua proprietà oggetto di trasferimento, ha effettuato
8
un primo intervento di recupero nell’anno 2017 ed un secondo intervento di recupero, totalmente
autonomo rispetto al precedente, nell’anno 2019, potranno le parti, in sede di atto, stabilire che le
detrazioni per il primo intervento rimangano in capo al cedente e che quelle relative al secondo
intervento siano invece trasferite al cessionario? La risposta non può che essere positiva. L’Agenzia
delle Entrate, in alcuni documenti di prassi, ha chiarito che più interventi di recupero sul
medesimo immobile purché tra loro assolutamente indipendenti determinano la possibilità di
autonome detrazioni, con la conseguenza che il limite alle stesse (attualmente euro 96.000) si
calcola tante volte quanti sono gli interventi effettuati11. A fronte di questa autonomia sarà
legittimo prevedere nell’atto di trasferimento una diversa sorte per le due detrazioni, avendo
ovviamente cura di precisare in modo circostanziato quale detrazione viene riservata al cedente e
quale invece si trasferisce al cessionario.
Casi nei quali le detrazioni non vengono riconosciute pur in presenza di una spesa sostenuta
Le detrazioni non vengono riconosciute quando:
- non è stata effettuata la comunicazione all'ASL competente se obbligatoria
- il pagamento non è stato effettuato tramite bonifico bancario o postale ovvero il bonifico non
riporti le indicazioni richieste. In questo specifico caso, tuttavia, l'Agenzia delle Entrate ha chiarito,
con circolare n. 43/E del 18 novembre 2016, che il contribuente non perde il diritto
all'agevolazione se per errore ha utilizzato un bonifico di tipologia diversa da quella del bonifico
"dedicato" o se lo ha compilato in modo errato, purché il beneficiario del pagamento rilasci una
dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui dichiari di avere ricevuto il pagamento e di averlo
incluso nella propria contabilità d'impresa;
- non sono esibite, se richieste dall'Agenzia delle Entrate, le fatture o le ricevute che dimostrino le
spese effettuate;
- non sia esibita la ricevuta del bonifico o questa sia intestata a persona diversa da quella che
chiede la detrazione;
- le opere edilizie eseguite non rispettino le norme urbanistiche ed edilizie comunali.
Questo ultimo aspetto (la mancanza di conformità tra le opere eseguite ed i titoli edilizi) potrebbe
essere di qualche interesse nella regolamentazione tra le parti in sede di atto. In particolare, se la
detrazione residua segua il meccanismo automatico previsto dalla norma, e quindi si trasmetta
all’acquirente, non è da escludere che la detrazione stessa, che può anche avere un rilevante
valore economico, sia rientrata nella determinazione del corrispettivo pattuito fra le parti
(ovviamente nelle ipotesi di trasferimento a titolo oneroso).
Tale considerazione pertanto dovrebbe consigliare, al fine di prevenire un possibile contenzioso
fra le parti, l’opportunità di una apposita garanzia del cedente in ordine alla conformità tra lavori
eseguiti e titoli edilizi che li legittimano ovvero una sua esclusione pattizia esclusivamente,
tuttavia, ai fini della conseguibilità della detrazione.
In particolare: le agevolazioni per l'acquisto e la costruzione di box e posti auto
La detrazione Irpef per il recupero del patrimonio edilizio spetta anche per l'acquisto da
costruttore di box e posti auto o per la loro realizzazione.
Le condizioni per fruire del beneficio sono le seguenti:
11 In questo senso lo Studio Tributario CNN n. 129-2012 estensore Nicola Forte
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- acquisto della proprietà del box o posto auto dal costruttore o diritto di proprietà dell’area sulla
quale il box o il posto auto devono essere realizzati
- vincolo di pertinenzialità con unità principale di proprietà del contribuente
- rilascio, da parte dell'impresa costruttrice, della documentazione che attesti i costi imputabili alla
sola realizzazione dei parcheggi (cosiddetto costo di costruzione).
La detrazione è riconosciuta anche prima della conclusione del contratto di acquisto dall'impresa,
purché vi sia un preliminare registrato che contempli l'obbligo di rendere pertinenziale il box o il
posto auto. Questo vincolo di pertinenzialità andrà comunque evidenziato anche nell'atto
notarile di compravendita.
In relazione all’acquisto di box o posti auto dal costruttore, l’Agenzia delle Entrate è intervenuta
per chiarire se la mancanza del bonifico “parlante” determini o meno l'impossibilità di accedere
all'agevolazione.
La circolare 43/E del 18 novembre 2016 dell'Agenzia delle Entrate ha chiarito che anche in assenza
del bonifico la detrazione spetta purché:
- nell'atto notarile di acquisto siano specificate le somme ricevute a tal fine dall'impresa. A tal
proposito sarà pertanto opportuno specificare quale parte del prezzo è destinata al pagamento del
box o del posto auto con l'indicazione di quale somma è imputabile al costo di costruzione e con
l’indicazione altresì dei mezzi di pagamento relativi a tale pagamento. Deve ritenersi che le
indicazioni dei mezzi di pagamento da inserire negli atti notarili ai sensi del D.L. 4/7/2006 n. 223
convertito in Legge 4/8/2006 n. 248 siano sufficienti ad ottemperare a questo particolare aspetto
della circolare;
- il contribuente ottenga dal costruttore venditore, oltre alla documentazione sui costi di
costruzione, anche una dichiarazione sostitutiva di atto notorio in cui il medesimo attesti che i
corrispettivi accreditati a suo favore sono stati inclusi nella contabilità di impresa. Questa
dichiarazione sostitutiva di atto notorio, rilasciata ai sensi del DPR 445/2000, potrà utilmente
(anche se non necessariamente) essere inserita nell'atto notarile di trasferimento.
In particolare: l’agevolazione per l'acquisto di immobili ristrutturati
Ai sensi del comma 3 dell'articolo 16-bis Dpr 917/1986 la detrazione spetta anche quando vengano
acquistati immobili facenti parte di fabbricati ristrutturati da imprese di costruzione o di
ristrutturazione purché la ristrutturazione abbia riguardato l'intero fabbricato e il relativo atto di
trasferimento sia posto in essere entro 18 mesi dalla data del termine dei lavori.
Gli interventi contemplati sono quelli di cui alle lettere c) e d) del comma 1 dell’articolo 3 DPR
380/2001 (Testo Unico dell’Edilizia).
In questo particolare caso, fermo il tetto massimo (euro 96.000 per il 2020) la detrazione si opera
in modo forfetario: il 25% del prezzo di vendita o di assegnazione dell'abitazione risultante dal
relativo atto notarile, comprensivo dell'IVA.
Sono ammessi a beneficiare di tale detrazione: l'acquirente della piena proprietà, della nuda
proprietà o di altro diritto reale (usufrutto, uso, abitazione).
Precisa l'Agenzia delle Entrate che in caso di contestuale acquisto della nuda proprietà e
dell'usufrutto da parte di soggetti distinti occorrerà ripartire la detrazione in proporzione al valore
dei due acquisti. Ci si potrebbe interrogare sulla modificabilità o meno di tale valore nel corso del
tempo in quanto fiscalmente il valore dell’usufrutto è legato all’età dell’usufruttuario e diminuisce
10
con l’avanzare dell’età del medesimo. Trattandosi di detrazione che potrebbe essere utilizzata nel
corso di molti anni d’imposta, v’è da chiedersi se il rapporto tra i valori dei due diritti (nuda
proprietà e usufrutto) quale indicato nell’atto di acquisto rimanga immutabile (come è probabile
che sia ai fini della detrazione) ovvero se muti al variare dell’età dell’usufruttuario.
Per poter usufruire di tale agevolazione:
- l'unità immobiliare deve essere ceduta dall'impresa di costruzione o di ristrutturazione o dalla
cooperativa che ha eseguito l'intervento;
- l'acquisto o l'assegnazione devono intervenire entro 18 mesi dalla data del termine dei lavori
- l'immobile trasferito deve far parte di un edificio sul quale sono stati eseguiti interventi di
restauro o di risanamento conservativo o di ristrutturazione edilizia riguardanti l'intero edificio.
E' necessario pagare con bonifico “dedicato”?
Per questa particolare agevolazione non è necessario il pagamento con bonifico bancario o postale
“dedicato”.
Cosa indicare nell'atto di trasferimento?
Nell'atto di trasferimento sarà opportuno indicare, per dichiarazione del venditore, la data di
termine dei lavori e che l'intervento di ristrutturazione ha riguardato l'intero fabbricato.
In mancanza di queste indicazioni nell’atto notarile, il contribuente dovrà ottenere dall'impresa
una dichiarazione che attesti il rispetto di tali prescrizioni.
LE DETRAZIONI PER GLI INTERVENTI CHE DETERMINANO UN RISPARMIO ENERGETICO
Informazioni generali
Una prima fonte normativa è, anche per questo tipo di interventi, l’articolo 16-bis lettera h) che
disciplina genericamente la realizzazione di opere finalizzate al conseguimento di risparmi
energetici. Per questo tipo di interventi valgono le considerazioni svolte nei paragrafi precedenti in
ordine al recupero del patrimonio edilizio.
Le detrazioni di cui ci si intende occupare sono quelle previste dall’articolo 1 commi da 344 a 349
della Legge 296/2006.
La legge di bilancio 2020 (Legge 27 dicembre 2019 n. 160 articolo 1, comma 175) ha prorogato al
31 dicembre 2020 la detrazione fiscale per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici.
La detrazione si opera non solo dall’IRPEF ma anche dall’IRES.
La percentuale della detrazione della spesa sostenuta varia tuttavia dal 50% al 65% a seconda dei
tipi di intervento e delle caratteristiche dell’eventuale impianto sostituito.
La detrazione per gli interventi di riqualificazione energetica su parti comuni degli edifici
condominiali era già stata prorogata dalla legge di bilancio 2018 fino al 31 dicembre 2021.
Per questi ultimi interventi sono state riconosciute percentuali di detrazione più elevate quando si
riescono a conseguire determinati indici di prestazione energetica.
Quando poi gli interventi condominiali di riqualificazione sono effettuati su edifici situati in zone
sismiche 1 – 2 – 3 e finalizzati anche alla riduzione del rischio sismico, le percentuali di detrazione
sono ulteriormente aumentate.
11
Interventi ammessi al beneficio
Il beneficio consiste nella detrazione dall’Irpef e dall’Ires per gli interventi che aumentano il livello
di efficienza energetica degli edifici esistenti.
In particolare le principali detrazioni sono riconosciute per:
- La riduzione del fabbisogno energetico per il riscaldamento
- Il miglioramento termico dell’edificio
- L’installazione di pannelli solari
- La sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale
- Per altre ipotesi dettagliatamente indicate nella guida predisposta dall’Agenzia delle
Entrate12.
La misura delle detrazioni
Il panorama delle percentuali di detrazione è, per gli interventi di riqualificazione energetica, assai
variegato.
Mentre le rate annuali di pari importo sulle quali distribuire la detrazione sono sempre nel numero
di 10, le percentuali cambiano a seconda del tipo di intervento.
Fino al 31 dicembre 2020: il 65% delle spese sostenute, dal 6 giugno 2013, per interventi su singole
unità immobiliari.
La percentuale scende al 50% per le spese sostenute dal 1° gennaio 2018 per interventi di:
Acquisto e posa in opera di finestre comprensive di infissi
Acquisto e posa in opera di schermature solari
Sostituzione di impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati di caldaie a
condensazione almeno di classe A o con impianti dotati di generatori di calore alimentati
da biomasse combustibili.
Per le caldaie a condensazione, la percentuale di detrazione si innalza al 65% nel caso in
cui, oltre a rientrare almeno nella classe A, siano dotate di sistemi di termoregolazione
evoluti le cui caratteristiche sono dettagliatamente indicate dai provvedimenti di
riferimento.
La percentuale di detrazione è del 65% delle spese sostenute dal 1° gennaio 2018 al 31 dicembre
2020 per
L’acquisto e posa in opera di micro-cogeneratori in sostituzione degli impianti esistenti e
con il limite massimo di euro 100.000 (per godere del beneficio è necessario che gli
interventi effettuati portino ad un risparmio di energia primaria almeno pari al 20%)
Gli interventi di sostituzione degli impianti di climatizzazione invernale con impianti dotati
di apparecchi ibridi e altre caratteristiche indicate dai provvedimenti di riferimento
L’acquisto e la posa in opera di generatori di aria calda a condensazione
E’ appena il caso di sottolineare come la data a cui fare riferimento per la corretta applicazione
della percentuale di detrazione e per il limite massimo di spesa, sia:
1) la data di effettivo pagamento (criterio di cassa) per le persone fisiche, gli esercenti arti o
professioni e gli enti non commerciali
12 Vedasi la Guida “Le agevolazioni fiscali per il risparmio energetico” sul sito dell’Agenzia delle Entrate
12
2) la data di ultimazione della prestazione (criterio di competenza) per le imprese individuali,
le società e, in genere, gli enti commerciali, indipendentemente dalla data del pagamento.
La misura delle detrazioni per i condomìni
Dall’anno 2017 sono previste detrazioni più elevate per gli interventi di riqualificazione energetica
di parti comuni condominiali attraverso i quali si raggiungono determinati indici di prestazione
energetica.
In particolare, ferma restando la suddivisione in dieci rate annuali, le percentuali sono le seguenti:
1) 70% se gli interventi interessano l’involucro dell’edificio con un’incidenza superiore al 25%
della superficie disperdente lorda dell’edificio stesso
2) 75% se gli interventi sono diretti a migliorare la prestazione energetica invernale ed estiva
e purché conseguano almeno la qualità media indicata nel decreto del Ministro dello
Sviluppo Economico del 26 giugno 2015 (Linee Guida Nazionali per la certificazione
energetica).
Queste maggiori detrazioni riguardano le spese effettuate tra il 1° gennaio 2017 e il 31 dicembre
2021 e vanno calcolate su un ammontare complessivo non superiore a 40.000 euro moltiplicato
per il numero delle unità immobiliari che compongono l’edificio.
Le detrazioni di cui sopra aumentano all’80% della spesa sostenuta se i lavori comportano anche il
passaggio ad una classe di rischio sismico inferiore e all’85% se la riduzione è di due o più classi di
rischio sismico.
In entrambi i casi, il limite massimo di spesa detraibile è di euro 136.000 moltiplicato per il numero
di unità immobiliari che compongono l’edificio condominiale.
Si rinvia alla guida dell’Agenzia delle Entrate per l’indicazione dei principali interventi di
riqualificazione energetica con l’indicazione dei limiti di spesa detraibile13.
I soggetti ammessi al beneficio
Sono ammessi a fruire dell’agevolazione:
- Le persone fisiche, compresi gli esercenti arti o professioni
- I contribuenti che conseguono reddito d’impresa (ma solo per i fabbricati dagli stessi
utilizzati nell’esercizio dell’attività imprenditoriale)14
- Le associazioni tra professionisti
- Gli enti pubblici e privati che non svolgono attività commerciale
Oltre ai pieni proprietari degli immobili su cui vengono realizzati gli interventi, possono fruire dei
benefici:
- I titolari di diritti reali sull’immobile
- I condomini per gli interventi su parti comuni condominiali
- I soggetti che conducono in locazione l’immobile
- I comodatari
13 A pagina 7 dell’attuale Guida (aggiornata a marzo 2019) sono riportate le principali detrazioni agevolabili
14 Vedasi risoluzione Agenzia Entrate 303/2008
13
- I familiari conviventi con il possessore, i conviventi more uxorio con il medesimo e i
componenti dell’unione civile (purché non si tratti di immobili strumentali all’esercizio
dell’impresa).
Non cumulabilità con altre agevolazioni
La detrazione per la riqualificazione energetica non è cumulabile con altre agevolazioni fiscali
previste per i medesimi interventi da altre disposizioni di legge nazionale (ad esempio non è
cumulabile con la detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio di cui ci siamo
occupati sopra).
Pertanto, se gli interventi realizzati rientrano in entrambe le agevolazioni, il contribuente potrà
fruire, per le medesime spese, solo di una delle detrazioni, effettuando una scelta per il regime a
cui intende assoggettarsi. Questa opzione vale ovviamente per tutti gli anni di imposta nei quali
viene effettuata la detrazione.
Non è invece vietata la cumulabilità con altre agevolazioni previste da leggi regionali, provinciali o
comunali. Occorrerà tuttavia verificare che tali leggi non prevedano specificamente la non
cumulabilità.
La cessione del credito
Dal 1° gennaio 2016, con un intervento della legge di bilancio sull’impianto normativo del D.L.
4/6/2013 n. 63, è prevista la possibilità, per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici,
in luogo della detrazione, la possibilità di cedere il credito derivante dalla detrazione Irpef15.
Mentre fino al 2016 la cessione del credito poteva essere operata solo per gli interventi su parti
condominiali, con la legge di bilancio 2018 questa possibilità è stata estesa anche agli interventi di
riqualificazione effettuati sulla singola unità immobiliare.
Le regole per la cessione del credito sono diverse tuttavia a seconda che il contribuente sia
fiscalmente incapiente (e cioè rientri tra i contribuenti che si trovano a dover pagare un’imposta
sui redditi inferiore alla spesa detraibile o a non dover pagare imposta, cd no tax area) ovvero non
lo sia.
Per i soggetti incapienti, la cessione del credito può essere posta in essere trasferendo il credito
stesso al fornitore dei beni e servizi dell’intervento di riqualificazione in compensazione di parte
del corrispettivo dovuto per l’intervento ovvero trasferendolo ad altri soggetti privati (persone
fisiche o imprese) o anche agli istituti di credito e agli intermediari finanziari.
I soggetti cessionari del credito hanno a loro volta la possibilità di cedere ulteriormente il credito.
Per i soggetti diversi dagli incapienti valgono le regole indicate per gli incapienti, con il divieto
tuttavia di cedere il credito a favore di istituti di credito e di intermediari finanziari.
Anche per questi crediti è ammessa la possibilità per il cessionario di cedere ulteriormente il
credito.
15 Per le modalità di cessione del credito e i limiti alle ulteriori cessioni vedansi i provvedimenti del Direttore
dell’Agenzia delle Entrate n. 43434 del 22 marzo 2016 – n. 165110 del 28 agosto 2017 – n. 100372 del 18 arile 2019 e
le circolari 11/E del 18 maggio 2018 e 17/E del 23 luglio 2018
14
Le differenze tra soggetti fiscalmente incapienti e soggetti che non lo sono non finiscono qui: con il
provvedimento del Direttore dell’Agenzia delle Entrate del 28 agosto 2017 sono state stabilite
diverse percentuali di detraibilità.
Il credito d’imposta ceduto viene ripartito in 10 quote annuali di pari importo. Tali quote sono
utilizzabili in compensazione di imposta, presentando, da parte del cessionario, un modello F24
tramite i servizi telematici dell’Agenzia delle Entrate (Entratel o Fisconline).
La quota di credito che non è utilizzata nell’anno può essere utilizzata negli anni successivi, ma non
può essere richiesta a rimborso.
Particolarmente importante risulta la risposta a interpello n. 126/2020 nella quale l’Agenzia delle
Entrate prende posizione, ammettendola, sulla possibilità di una cessione anche solo parziale del
credito prevedendo altresì che la cessione possa avere ad oggetto un credito (o frazioni di credito)
non ancora utilizzabili in compensazione.
Un aspetto interessante della cessione del credito su cui si è soffermata l’Agenzia delle Entrate con
la risoluzione 84/E del 5 dicembre 2018 è quello della forma che tale atto deve rivestire e il suo
eventuale assoggettamento ad imposta di registro.
L’Agenzia delle Entrate ritiene che la forma utilizzata per la cessione non assuma rilevanza in
quanto la normativa non detta, al proposito, regole particolari. L’unica condizione di efficacia della
cessione del credito è la comunicazione dell’avvenuta cessione all’Agenzia delle Entrate mediante
apposito modulo.
Riguardo all’eventuale sottoposizione dell’atto di cessione ad imposta di Registro ove redatto in
forma scritta, l’Agenzia ritiene applicabile la previsione di cui all’articolo 5 della Tabella allegata al
DPR n. 131 del 1986 (Testo Unico Imposta di Registro), riguardante gli atti per i quali non vi è
obbligo di richiedere la registrazione (non sono soggetti a registrazione gli atti e documenti formati
per l’applicazione, riduzione, liquidazione, riscossione, rateazione e rimborso delle imposte e tasse
da chiunque dovute). Poiché il diritto alla detrazione è elemento di un rapporto tributario, la
conseguente cessione del credito ricade nella previsione di esenzione. L’Agenzia delle Entrate, con
la citata risoluzione, affronta anche l’ipotesi che la cessione del credito sia formalizzata attraverso
la redazione di un atto pubblico o di una scrittura privata autenticata e conclude per la non
sottoposizione alla registrazione nemmeno in questi casi. Laddove l’atto sia comunque
volontariamente presentato per la registrazione, il medesimo sconterà l’imposta di registro in
misura fissa.
Su quali edifici può essere effettuato l’intervento di riqualificazione energetica
Gli interventi di riqualificazione energetica ammessi alla detrazione debbono essere effettuati su
edifici o loro parti purché già esistenti, appartenenti a qualunque categoria catastale, compresi i
fabbricati rurali e gli immobili strumentali all’esercizio dell’impresa.
La prova dell’esistenza dell’edificio può essere fornita con la sua iscrizione in Catasto o con la
richiesta di accatastamento o con il pagamento dell’IMU.
Gli interventi sono ammessi anche su edifici classificati in categoria F2 (unità collabenti).
Non sono pertanto agevolabili gli interventi effettuati su immobili in corso di costruzione.
Neppure sono agevolabili gli interventi effettuati su immobili di nuova costruzione ancorché
esistenti in quanto la normativa di settore adottata a livello comunitario impone determinati
requisiti minimi di prestazione energetica per gli edifici di nuova costruzione.
15
In caso di ristrutturazione senza demolizione dell’esistente e di ampliamento, la detrazione spetta
soltanto per le spese riferibili alla parte esistente.
La documentazione necessaria alla detrazione, le comunicazioni da effettuare e le modalità di
pagamento delle spese sostenute
Per poter fruire dell’agevolazione fiscale è necessario essere in possesso dei seguenti documenti:
- L’asseverazione da parte di un tecnico abilitato che consenta di dimostrare che l’intervento
realizzato è conforme ai requisiti tecnici richiesti. In alcuni casi specificamente indicati,
questo documento può essere sostituito da una certificazione del produttore o del
direttore dei lavori.
- L’attestato di prestazione energetica redatto ovviamente dopo la fine dell’intervento di
riqualificazione. L’attestato non è richiesto tuttavia per tutti gli interventi ammessi al
beneficio
- La scheda informativa relativa agli interventi realizzati, redatta secondo lo schema riportato
negli allegati del decreto attuativo (D.M. 19 febbraio 2007).
Per nessuno degli interventi di riqualificazione energetica è prevista una comunicazione preventiva
di qualunque genere.
Al contrario, una volta effettuati i lavori, il contribuente deve trasmettere all’ENEA entro 90 giorni
dalla comunicazione di fine lavori per via telematica (attraverso il sito dell’Enea):
- Le informazioni contenute nell’attestato di prestazione energetica
- La scheda informativa di cui al D.M. 19 febbraio 2007.
L’ENEA invia una mail di avvenuta ricezione della documentazione che deve essere conservata dal
contribuente.
Le modalità per effettuare i pagamenti variano a seconda che il soggetto che intende avvalersi
dell’agevolazione sia o meno titolare di un reddito d’impresa.
Se il contribuente non è titolare di un reddito d’impresa, i pagamenti devono essere effettuati
mediante bonifico bancario o postale (anche online) “dedicato”.
Se invece il contribuente è titolare di reddito d’impresa può effettuare il pagamento con
qualunque mezzo di pagamento ammesso, conservando la relativa documentazione.
Per i contribuenti obbligati ad effettuare il pagamento con bonifico “dedicato” è necessario
indicare la causale del versamento con indicazione degli estremi della norma agevolativa, il codice
fiscale del beneficiario della detrazione e il codice fiscale o la partita IVA del soggetto a favore del
quale si effettua il pagamento.
Se per errore è stato effettuato un bonifico diverso da quello “dedicato” o nel bonifico non sono
stati indicati tutti i dati richiesti, la detrazione spetta solo qualora il contribuente sia in possesso di
una dichiarazione sostitutiva di atto notorio rilasciata dall’impresa che ha eseguito i lavori di
riqualificazione con la quale quest’ultima attesti che i corrispettivi accreditati sono stati
contabilizzati ai fini della loro imputazione nella determinazione del reddito d’impresa16
La detrazione nel trasferimento dell’immobile
In caso di trasferimento della proprietà dell’immobile a qualsiasi titolo durante il periodo di
godimento dell’agevolazione da parte di soggetto IRPEF, le quote della detrazione non ancora
utilizzate possono essere usufruite dal nuovo titolare purché persona fisica.
16 Così la circolare n. 43/2016
16
La detrazione non si trasferisce all’acquirente quando è usufruita dal detentore dell’immobile il
quale ha sostenuto la relativa spesa (ad esempio conduttore o comodatario) il quale continua ad
avere diritto al beneficio anche se, con il trasferimento, venisse meno la detenzione dell’immobile.
La stessa conseguenza si avrà nel caso in cui le spese siano state sostenute dal familiare
convivente del proprietario dell’immobile trasferito, dal convivente more uxorio e dal componente
dell’unione civile.
Avvenuto il trasferimento della proprietà dell’immobile, per individuare il soggetto avente diritto
alla detrazione, in mancanza di apposita pattuizione fra le parti, occorre individuare il soggetto che
possedeva l’immobile al 31 dicembre dell’anno
in cui si opera la detrazione.
Se non diversamente indicato nell’atto di trasferimento dell’immobile oggetto di interventi di
riqualificazione energetica, le quote residue di detrazione spettano all’acquirente.
Questa regola si applica per ogni tipo di trasferimento, a titolo oneroso o gratuito. Pertanto
troverà applicazione non solo alla vendita, ma anche alla permuta, alla datio in solutum, alla
transazione, al trasferimento in sede di separazione o di divorzio, alla donazione e, per le ragioni
indicate nella parte del presente lavoro alle ipotesi di recupero del patrimonio edilizio, anche alla
divisione ma con le avvertenze colà indicate.
Laddove le parti dell’atto non abbiano preso posizione sulla sorte delle quote residue di
detrazione, qualora intendano invertire la regola automatica prevista dalla normativa vigente,
potranno formalizzare anche successivamente in un atto pubblico o in una scrittura privata
autenticata la volontà di far permanere in capo al trasferente il diritto alla detrazione facendo
emergere il dato che questa volontà esisteva già al momento del trasferimento17.
Questa dichiarazione tuttavia dovrà essere posta in essere entro il termine per la presentazione
della dichiarazione dei redditi successiva al trasferimento.
Quando viene ceduta solo una quota di comproprietà dell’immobile oggetto di interventi di
riqualificazione, salvo il caso in cui il cessionario della quota consolidi in sé la piena proprietà per
l’intero, l’utilizzo delle rate residue di detrazione rimane in capo al cedente.
In caso di costituzione, a qualsiasi titolo, del diritto di usufrutto sull’immobile oggetto di interventi
di riqualificazione, le quote di detrazione non ancora fruite non si trasferiscono all’usufruttuario
ma rimangono in capo al nudo proprietario.
Nel caso di trasferimento dell’immobile per successione, le quote residue di detrazione si
trasferiscono per intero agli eredi che conservino la detenzione materiale e diretta dell’immobile.
La condizione della detenzione dell’immobile deve sussistere non soltanto per l’anno di imposta in
cui il chiamato ha accettato l’eredità, ma anche per ciascun anno successivo per il quale egli vuole
fruire delle residue rate di detrazione.
Se ad esempio l’erede che ha iniziato a detenere l’immobile ereditato lo concede successivamente
in locazione o in comodato, perdendo quindi la detenzione diretta del bene, non potrà fruire delle
rate di detrazione per gli anni di imposta in cui permane questa situazione.
Potrà invece tornare a beneficiare delle residue rate di competenza nel momento in cui vengano a
cessare i rapporti di locazione o di comodato.
Infine, qualora i lavori siano stati effettuati dal locatario o dal comodatario, la cessazione di questi
rapporti non determinerà il venir meno, in capo a tali soggetti, del diritto alla detrazione per le
rate residue, a nulla rilevando l’eventuale intervenuta cessione del bene. Tuttavia in sede di atto di
trasferimento sarà opportuno fare emergere questa circostanza prevedendo apposita riserva da
parte del trasferente in capo ai soggetti che hanno sostenuto la spesa.
17 Così risposta a quesito tributario CNN 165-2014/T
17
LE DETRAZIONI PER GLI INTERVENTI ANTISISMICI (detrazioni a regime, detrazioni di cui al cd.
“sisma bonus”, detrazioni per gli acquisti di fabbricati antisismici derivanti dalla demolizione e
ricostruzione di preesistenti fabbricati)
Le fonti normative
Le fattispecie che interessano le detrazioni per gli interventi antisismici sono plurime e le relative
regole non sono tra loro omogenee.
In particolare la materia è regolata:
- dall’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR che disciplina interventi eseguiti su interi
fabbricati situati in qualunque parte del territorio nazionale;
- dal decreto legge 63/2013 che ha introdotto il cd. “sisma bonus”, ampliato le categorie di
immobili oggetto di intervento ma limitato queste agevolazioni agli interventi su immobili
situati in determinate zone ad elevato rischio sismico;
- dall’articolo 46-quater del Decreto Legge 50/2017 convertito in Legge 21/6/2017 n. 96 che
ha previsto un nuovo incentivo per l’acquisto di case antisismiche in zone ad elevato rischio
sismico previa demolizione di edifici preesistenti;
- dalla legge di bilancio 2018 che ha introdotto una nuova detrazione quando si realizzano
interventi su parti comuni di edifici condominiali ricadenti in zone ad elevato rischio
sismico.
Gli interventi antisismici di cui all’articolo 16-bis del TUIR
L’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR prevede la detraibilità delle spese sostenute per la
realizzazione di interventi antisismici, con particolare riguardo alle opere per la messa in sicurezza
statica, in particolare sulle parti strutturali, per la redazione della documentazione obbligatoria
atta a comprovare la sicurezza statica del patrimonio edilizio nonché per la realizzazione degli
interventi necessari al rilascio della suddetta documentazione.
Questa agevolazione è a regime e non sono attualmente previsti limiti temporali entro i quali
eseguire gli interventi. Le modalità e i limiti della detrazione sono gli stessi previsti per il recupero
del patrimonio edilizio (a regime detrazione del 36% elevata al 50% dalla legge di bilancio 2020,
limite di euro 48.000 elevato dalla legge di bilancio 2020 a euro 96.000, ripartizione in 10 quote
annuali).
Queste agevolazioni hanno per oggetto l’adozione di misure antisismiche con particolare
riferimento all’esecuzione di opere per la messa in sicurezza statica delle parti strutturali e devono
riguardare interi edifici.
Gli interventi antisismici previsti dal Decreto Legge 63/2013 (cd sisma bonus).
Con il decreto legge n. 63 del 4 giugno 2013 convertito in legge 3 agosto 2013 n. 90, più volte
integrato nel corso degli anni, sono state introdotte condizioni più favorevoli per il contribuente
nel rispetto di determinate condizioni che di seguito si andranno ad esaminare. La legislazione di
favore ha attualmente il limite temporale del 31 dicembre 2021
Immobili oggetto di intervento
Dal 1° gennaio 2017 sono state introdotte nuove regole per poter fruire dell’agevolazione; in
particolare sono stati ampliati i casi in cui si può operare la detrazione.
18
L’agevolazione riguarda interventi eseguiti:
- sugli immobili di tipo abitativo (non più soltanto su quelli costituenti l’abitazione
principale);
- sugli immobili utilizzati per lo svolgimento di attività produttive (intendendosi per tali
anche quelli destinati ad attività professionali e agricole).
Le opere devono essere realizzate su edifici situati in zone ad alta pericolosità sismica (zone 1 e 2)
ma possono riguardare edifici situati in zona sismica 318.
Misura della detrazione e detrazione nel corso degli anni
Per le spese sostenute dal 1° gennaio 2017 al 31 dicembre 2021, la detrazione spetta nella misura
del 50% (salvo, come si dirà più avanti, per il caso in cui l’intervento riduca il rischio sismico,
situazione che rende superiore la percentuale di detraibilità).
L’ammontare complessivo ammesso al beneficio è di euro 96.000 per unità immobiliare per
ciascun anno in cui la spesa è stata sostenuta e deve essere ripartito in 5 quote annuali di pari
importo.
Il limite di spesa riguarda il singolo immobile e le sue pertinenze unitariamente considerate, anche
se accatastate separatamente.
Ciò sta a significare che gli interventi eseguiti sulla pertinenza non hanno un autonomo limite di
spesa in quanto rientrano nel limite previsto per l’unità immobiliare principale.
Se sullo stesso edificio, nello stesso anno, vengono effettuati interventi di natura diversa (ad
esempio interventi antisismici e lavori di manutenzione straordinaria) il limite di spesa di 96.000
euro annuali è unico in quanto riferito ad un unico immobile19.
Con la risoluzione da ultimo citata in nota, l’Agenzia delle Entrate ha chiarito che quando vengono
effettuati lavori antisismici, all’interno di tale tipologia risultano assorbiti gli interventi di categoria
inferiore (ad esempio gli interventi di manutenzione ordinaria necessari al completamento
dell’opera quali la tinteggiatura, il rifacimento dei pavimenti e simili) i quali rientrano nel regime
agevolativo più favorevole (e pertanto si possono cumulativamente detrarre in 5 rate annuali in
luogo delle 10 che sarebbero ordinariamente previste se non vi fosse l’assorbimento).
La riduzione del rischio sismico
Quando dalla realizzazione degli interventi deriva una riduzione del rischio sismico tale da
determinare il passaggio dell’edificio in una classe di rischio inferiore rispetto a quella precedente i
lavori, la detrazione viene aumentata al 70%.
Quando il rischio si riduce di due classi (evidentemente l’unico caso è quello della riduzione dalla
classe 3 alla 1) la detrazione spetta nella misura dell’80%.
L’Agenzia delle Entrate ha precisato20 che il contribuente può comunque decidere di avvalersi della
detrazione a regime di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettera i) del TUIR fruendo della detrazione
del 50% da ripartire in 10 anni. Questa possibilità è da ritenersi praticabile dai contribuenti i quali
prevedono un miglioramento reddituale consistente in un arco di tempo eccedente i cinque anni.
Per essere ammessi alle maggiori detrazioni di cui sopra, gli interventi devono determinare la
conservazione del patrimonio edilizio preesistente. Pertanto non sono estensibili agli interventi di
nuova costruzione.
18 Per l’individuazione delle zone sismiche si rinvia all’ordinanza del Presidente del Consiglio dei Ministri n. 3274 del 20
marzo 2003
19 Vedasi risoluzione dell’Agenzia delle Entrate n. 147 del 29 novembre 2017
20 Vedasi la risoluzione citata alla precedente nota
19
Soggetti a cui spetta la detrazione
La detrazione spetta sia ai soggetti passivi IRPEF che a quelli soggetti a IRES, residenti o meno sul
territorio dello Stato.
L’agevolazione spetta:
- ai proprietari e ai nudi proprietari
- ai titolari di diritti reali di godimento (usufrutto, uso e abitazione o titolari di diritto di
superficie)
- ai locatari e ai comodatari
- agli imprenditori individuali per gli immobili destinati allo svolgimento della loro attività
- ai soggetti che producono redditi in forma associata (società semplici, in nome collettivo, in
accomandita semplice)
- al familiare convivente del possessore o detentore dell’immobile oggetto di intervento
(coniuge e parenti entro il terzo grado o affini entro il secondo grado)
- al coniuge separato assegnatario dell’immobile intestato all’altro coniuge
- al componente dell’unione civile
- al convivente more uxorio non proprietario dell’immobile oggetto dell’intervento
- ai soggetti passivi di IRES. In relazione a tali ultimi soggetti, l’Agenzia delle Entrate ha
precisato21 che l’agevolazione è utilizzabile anche per gli interventi antisismici eseguiti su
immobili a destinazione residenziale o a destinazione produttiva posseduti da società che
non li utilizzano direttamente ma che siano destinati alla locazione.
Mezzi di pagamento delle spese
Il pagamento delle spese per gli interventi antisismici rientranti nel “sisma bonus” si effettua
normalmente con il bonifico “dedicato”, bancario o postale (entrambi anche nella modalità online)
dal quale risultino la causale del pagamento, il codice fiscale del beneficiario della detrazione
e il numero di codice fiscale o di partita IVA del soggetto a favore del quale si effettua il
pagamento.
Sulla non assoluta necessità di utilizzare il bonifico “dedicato” tuttavia l’Agenzia delle Entrate, con
la risposta a interpello n. 5 del 16 gennaio 2020 ha specificato che, in linea con quanto già previsto
nel provvedimento del Direttore della stessa Agenzia protocollo n. 660057 del 31 luglio 2019, è
espressamente esclusa, per gli interventi di cui al comma 1-septies dell’articolo 16 del Decreto
Legge n. 63 del 2013, la necessità dell’utilizzo del bonifico “dedicato”.
Abrogazione dello sconto sul corrispettivo dovuto
Con la legge di bilancio 202022 è stato abrogato l’articolo 10, comma 2 del Decreto Legge n. 34 del
30 aprile 2019 che aveva introdotto il comma 1 octies all’articolo 16 del decreto legge n. 63 del
2013 prevedendo la possibilità, per il contribuente che avesse sostenuto spese per il
miglioramento del rischio sismico, di optare, per le spese sostenute entro il 31 dicembre 2019, in
luogo della detrazione, per un contributo di pari ammontare sotto forma di sconto sul
corrispettivo dovuto all’impresa fornitrice, sulla quale veniva pertanto spostato il diritto alla
detrazione quinquennale.
21 Vedasi risoluzione n. 22/E del 12 marzo 2018
22 articolo 1, comma 176 legge 27 dicembre 2019 n. 160
20
Come indicato, questo “sconto” dal 1° gennaio 2020 non è più praticabile e pertanto al
contribuente rimane la sola strada della detrazione delle spese sostenute dalle imposte sui redditi.
Interventi combinati per riduzione del rischio sismico e di riqualificazione energetica effettuati
su parti comuni condominiali
La legge di bilancio 2018 ha introdotto una nuova detrazione, che ha caratteristiche proprie,
quando vengano realizzati interventi su parti comuni di edifici condominiali ricadenti in zone
sismiche 1, 2 e 3 finalizzati congiuntamente alla riduzione del rischio sismico e alla riqualificazione
energetica.
In questi limitati casi la detrazione è pari all’80% se i lavori determinano il passaggio ad una classe
di rischio inferiore e pari all’85% se le classi di rischio migliorate sono due.
La detrazione va ripartita in 10 quote annuali di pari importo e si applica su un ammontare delle
spese non superiore a euro 136.000 moltiplicato per il numero delle unità immobiliari di ciascun
edificio.
Questa detrazione è alternativa sia alle detrazioni per gli interventi antisismici sopra esaminate sia
alle detrazioni per gli interventi di riqualificazione energetica.
Edifici demoliti e ricostruiti in zona sismica e loro acquisto
Il decreto Legge n. 50/2017 (articolo 46-quater) ha previsto un nuovo incentivo per l’acquisto di
case antisismiche in zone sismiche con rischio 1, 2 o 3 realizzate previa demolizione e ricostruzione
di interi edifici. L’acquirente di tali immobili può usufruire di una detrazione pari al 75% o all’85%
del prezzo pagato quale risultante nell’atto di acquisto a seconda rispettivamente che la
ricostruzione abbia determinato il passaggio a una o a due classi di rischio sismico inferiori.
La detrazione, che si opera con il meccanismo della detrazione dall’imposta sui redditi, deve essere
ripartita in 5 rate annuali di pari importo con il limite di spesa di euro 96.000 per unità
immobiliare.
Questa agevolazione spetta soltanto per gli immobili demoliti e ricostruiti venduti entro 18 mesi
dalla data di conclusione dei lavori.
Non è necessario, affinché l’acquirente della singola unità immobiliare possa beneficiare
dell’agevolazione, che siano vendute tutte le unità realizzate nel fabbricato. Pertanto potrà
verificarsi il caso in cui alcuni soltanto degli acquirenti possano accedere all’agevolazione (in
quanto abbiano stipulato l’atto di acquisto entro diciotto mesi dalla fine dei lavori) mentre altri
acquirenti che acquistino il bene oltre i diciotto mesi dalla fine lavori non possano beneficiarne.
Per l’acquisto di queste unità immobiliari, l’Agenzia delle Entrate23 non ritine necessario l’utilizzo
del bonifico “dedicato”.
IL BONUS FACCIATE
La legge di bilancio 2020 (articolo 1, commi da 219 a 224 Legge n. 160 del 27 dicembre 2020) ha
introdotto, per il solo anno 2020, una nuova detrazione fiscale: per gli interventi, inclusi quelli di
sola pulitura e tinteggiatura esterna, finalizzati al recupero o al restauro della facciata esterna degli
edifici esistenti ubicati in zona A o B ai sensi del DM lavori pubblici del 2 aprile 1968 n. 1444, spetta
una detrazione pari al 90% della spesa sostenuta da suddividersi in dieci quote annuali di pari
23 Vedasi risposta a interpello n. 5 del 17 gennaio 2020
21
importo. Non sono previsti limiti di spesa: pertanto l’importo, sulla base della percentuale
indicata, è interamente detraibile.
Non sono previsti dalla norma né la facoltà di cessione del credito d’imposta né quella dello sconto
sul corrispettivo dovuto all’impresa che effettua l’intervento.
Gli immobili compresi nell’agevolazione
Come indicato nella circolare n. 2/E dell’Agenzia delle Entrate pubblicata il 14 febbraio 2020 e
nella guida pubblicata dall’Agenzia delle Entrate24, in assenza di limitazioni previste dalla legge, gli
interventi possono essere realizzati sulla facciata esterna di edifici esistenti, appartenenti a
qualsiasi categoria catastale, compresi gli immobili strumentali.
Per poter beneficiare della detrazione è tuttavia necessario che l’immobile sia ubicato nelle zone A
o B quali individuate nel Decreto Ministeriale sopra citato o in zone a queste assimilabili in base
alla normativa regionale e ai regolamenti edilizi comunali.
I soggetti ammessi al beneficio
Tutti i contribuenti, siano essi residenti o meno nel territorio dello Stato, compresi i titolari di
reddito di impresa, possono accedere al beneficio25.
Gli unici soggetti esclusi dall’agevolazione sono i contribuenti assoggettati a tassazione separata o
a imposta sostitutiva. Così non potranno usufruirne i soggetti che svolgono attività professionale o
di impresa che abbiano aderito al regime forfettario. Tuttavia se gli stessi conseguono, oltre ai
redditi assoggettati al regime forfettario, anche altri redditi che concorrono alla determinazione
del reddito complessivo, potranno accedere al beneficio.
La detrazione spetta:
- ai proprietari e ai comproprietari dell’immobile
- ai titolari di un diritto reale di godimento sull’immobile (usufrutto, uso, abitazione o diritto
di superficie)
- a coloro che detengono l’immobile in forza di un contratto di locazione (anche finanziaria)
o di comodato regolarmente registrato
- ai familiari conviventi con il possessore o con il detentore dell’immobile (coniuge,
componente dell’unione civile, parenti entro il terzo grado o affini entro il secondo grado)
- ai conviventi di fatto ai sensi della Legge n. 76/2016.
In relazione a tali ultimi soggetti l’Agenzia delle Entrate26 ha precisato che la detrazione spetta a
condizione che la convivenza sussista alla data di inizio dei lavori o al momento del sostenimento
delle spese ammesse alla detrazione nonché a condizione che le spese sostenute riguardino un
intervento eseguito su un immobile, anche diverso da quello destinato ad abitazione principale,
nel quale può esplicarsi la convivenza (è pertanto evidente che in questi casi non sono agevolabili
gli interventi su immobili che non siano destinati alla residenza così come non lo sono gli interventi
su immobili locati o concessi in comodato in quanto non a disposizione per la realizzazione della
convivenza).
Nell’ipotesi di conclusione di un contratto preliminare di compravendita, anche il promissario
acquirente al quale venga effettuata la consegna anticipata dell’immobile potrà accedere
all’agevolazione.
24 Guida “Bonus facciate” aggiornata al febbraio 2020
25 Comma 219 dell’articolo 1 della legge 27/12/2019 n. 160 (legge di bilancio 2020)
26 Vedasi la circolare 2/E del 14 febbraio 2020
22
I tipi di intervento
Il “bonus facciate” è previsto per le spese relative a interventi finalizzati al recupero o al restauro
della facciata esterna degli edifici esistenti o anche su parti di essi.
Non spetta invece per gli interventi realizzati su immobili in corso di costruzione o realizzati
mediante demolizione e ricostruzione di edifici preesistenti giacché questo tipo di interventi ricade
nell’ipotesi di recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis del TUIR.
Gli interventi ammessi al beneficio sono, in particolare:
- la pulitura o la tinteggiatura delle facciate
- gli interventi su balconi, ornamenti o fregi inclusi quelli di sola pulitura o tinteggiatura
- gli interventi sulle strutture opache della facciata influenti dal punto di vista termico o che
interessino oltre il 10% dell’intonaco della superficie disperdente lorda complessiva dell’edificio.
In sostanza, l’agevolazione riguarda i lavori effettuati sull’involucro esterno visibile del fabbricato.
L’Agenzia delle Entrate ha chiarito27 che la detrazione non spetta per gli interventi effettuati su
facciate interne dei fabbricati se non visibili dalla strada.
Rientrano tra le spese detraibili anche quelle effettuate per l’acquisto dei materiali, quelle per la
progettazione e per le altre prestazioni professionali che siano connesse all’intervento, così come
quelle per l’occupazione del suolo pubblico, per l’installazione e la rimozione dei ponteggi e l’IVA
su tutte le spese sostenute.
L’Agenzia delle Entrate ha altresì chiarito i confini che devono avere gli interventi in oggetto
quando determinano anche un efficientamento energetico dell’edificio.
I mezzi di pagamento
Anche per questo tipo di interventi l’Agenzia delle Entrate, nonostante il silenzio della legge sul
punto, richiede l’utilizzo del bonifico bancario o postale (anche nella modalità on line) con
l’indicazione della causale del versamento, del codice fiscale del beneficiario della detrazione e del
numero di partita IVA o del codice fiscale dell’impresa che esegue i lavori.
Poiché al momento non vi sono bonifici “parlanti” con la apposita indicazione della dicitura “bonus
facciate” o del richiamo alla relativa normativa, l’Agenzia delle Entrate ritiene possibile l’utilizzo
dei bonifici predisposti per gli interventi di riqualificazione energetica.
Anche per questi bonifici la banca o la posta dovranno operare la ritenuta dell’8% dell’importo
bonificato.
Per quanto concerne le spese sostenute da soggetti IRES, l’Agenzia delle Entrate ha precisato che
non è necessario utilizzare il bonifico “dedicato” in quanto il momento dell’effettivo pagamento
della spesa non ha rilevanza per la determinazione del reddito d’impresa.
Trasferimento dell’immobile e sorte della detrazione
La normativa introdotta dalla legge di bilancio 2020 non si occupa espressamente della sorte della
detrazione in caso di trasferimento, a qualsiasi titolo, dell’immobile o di porzione di immobile la
cui facciata è stata interessata dai lavori. Sul punto né la circolare né la guida hanno preso
posizione.
Ci si deve pertanto interrogare in ordine alla sorte della detrazione nel caso di cessione
dell’immobile da parte di un soggetto IRPEF a cessionario parimenti soggetto alla medesima
27 Vedasi la guida
23
imposta. In sostanza ci si deve chiedere se operi il meccanismo di cui all’articolo 16-bis comma 8
del TUIR ovvero se, in assenza di apposita disciplina, la detrazione rimanga in capo al cedente.
Per rispondere a questo interrogativo è necessario fare una valutazione del meccanismo previsto
dal citato articolo 16-bis: trattasi sicuramente di un automatismo innaturale in quanto in assenza
di espressa riserva da parte del cedente sposta il diritto alla detrazione a favore di un soggetto che
non ha, di fatto, sostenuto alcuna spesa; come tale, potendo il medesimo operare anche nella
totale inconsapevolezza delle parti e, anzi, contro la volontà stessa delle parti anche se non
esplicitata, è un meccanismo penalizzante per il soggetto cedente. Pertanto deve ritenersi che nel
caso di specie, non potendosi applicare l’interpretazione analogica, non possa trovare applicazione
il meccanismo di cui all’articolo 16-bis comma 8 del TUIR e che pertanto la detrazione rimanga, in
caso di cessione dell’immobile, in capo al cedente.
Vi è a questo punto da chiedersi se le parti potrebbero comunque prevedere pattiziamente la
cessione della detrazione in capo al cessionario. Anche questa soluzione dovrebbe ritenersi
esclusa, stante il generale principio di incedibilità dei crediti tributari se non espressamente
prevista dalla legge.
Diversa posizione deve invece assumersi nel caso di morte del soggetto che abbia sostenuto la
spesa e che non l’abbia ancora interamente detratta nel corso dei successivi dieci anni in quanto
certamente il diritto alla detrazione si trasmette agli eredi quali soggetti che subentrano in tutti i
rapporti attivi e passivi che facevano capo al de cuius e, pertanto, anche nei suoi rapporti tributari.
DETRAZIONE DEGLI INTERESSI PASSIVI DEI MUTUI
Le condizioni per la detraibilità degli interessi passivi sui mutui variano a seconda che il mutuo sia
contratto per l’acquisto dell’immobile da adibire ad abitazione principale ovvero sia contratto per
la costruzione o la ristrutturazione dello stesso immobile.
Mutui per l’acquisto dell’abitazione principale
Questa fattispecie è regolata dall’articolo 15 comma 1 lettera b) del TUIR (D.P.R. 917/1986)
La norma prevede le seguenti condizioni:
- deve trattarsi di interessi passivi che derivino da un contratto di mutuo, garantito da
ipoteca su immobili; non sono contemplate altre tipologie di finanziamento;
- il mutuo deve essere stipulato nei 12 mesi antecedenti o successivi all’acquisto
dell’immobile (viene fatto salvo il caso in cui l’originario contratto di mutuo sia estinto e ne
venga stipulato uno nuovo di importo non superiore alla residua quota di capitale da
rimborsare, maggiorata delle spese e degli oneri correlati);
- il mutuo deve essere erogato da un soggetto residente in Italia (o da un non residente con
stabile organizzazione in Italia) o in uno Stato membro della comunità Europea;
- entro un anno dall’acquisto, l’immobile deve essere destinato dall’acquirente ad
abitazione principale, intesa come dimora abituale dello stesso o dei suoi familiari (coniuge,
componente dell’unione civile, parenti entro il terzo grado ed affini entro il secondo grado).
Il mancato utilizzo dell’immobile come abitazione principale determina, pertanto, la decadenza dai
benefici. La decadenza non si applica nel caso di ricovero permanente in un istituto di ricovero o
sanitario a condizione che l’immobile non venga locato.
24
La detrazione spetta anche:
dalla data in cui l’immobile è adibito ad abitazione principale e comunque entro due anni
dall’acquisto, se l’immobile è oggetto di lavori di ristrutturazione edilizia, comprovati dalla relativa
concessione edilizia o da un atto equivalente;
nel caso di acquisto di un immobile locato se, entro tre mesi dall’acquisto l’acquirente notifica al
locatario l’atto di intimazione di licenza o di sfratto per finita locazione e se, entro un anno dal
rilascio, l’immobile è adibito ad abitazione principale;
se il contribuente trasferisce la propria dimora per motivi di lavoro oppure in istituti di ricovero o
sanitari, a condizione che l’immobile non sia concesso in locazione.
Il limite massimo degli interessi passivi annuali detraibili è del 19% entro la soglia massima di euro
4.000.
Pertanto, il bonus massimo ottenibile in sede di dichiarazione dei redditi dal sostenimento di
questi oneri è pari a euro 760 (19% di euro 4.000).
Tale limite si riferisce all’ammontare complessivo:
degli interessi passivi;
degli oneri accessori relativi al contratto di mutuo per il capitale preso a prestito;
delle quote di rivalutazione dipendenti da clausole di indicizzazione.
Se il mutuo è cointestato a più soggetti, la detrazione spetta a ciascuno di essi solo per la quota a
sé riferibile.
Nel caso il mutuo sia intestato a due coniugi, ciascuno di essi può fruire della detrazione
unicamente per la propria quota di interessi passivi; tuttavia nel caso di un coniuge fiscalmente a
carico dell’altro a quest’ultimo spetta la detrazione per entrambe le quote.
La detrazione spetta solo per il periodo in cui l’immobile è utilizzato come abitazione principale.
Pertanto il diritto alla detrazione viene meno a partire dal periodo d’imposta successivo a quello in
cui l’immobile non è più utilizzato come abitazione principale, ma se il contribuente torna ad
adibire l’immobile stesso ad abitazione principale, in relazione alle rate pagate a decorrere da tale
momento può nuovamente fruire di tale detrazione.
Il contribuente non perde il diritto alla detrazione nei seguenti casi:
- trasferimento della dimora abituale per motivi di lavoro28
- trasferimento all’estero per motivi di lavoro; a condizione tuttavia che il contribuente non
abbia acquistato un immobile da adibire ad abitazione principale nello Stato estero di residenza (la
stessa deroga è prevista se il trasferimento per motivi di lavoro avviene in un Comune limitrofo).
Nei casi sopra indicati è anche possibile per il contribuente, senza che ciò determini la perdita del
diritto alla detrazione, la locazione dell’immobile29.
Per gli acquisti di immobili da parte di soggetti appartenenti alle Forze armate o alle Forze di
polizia la detrazione è riconosciuta anche se il mutuo non è contratto per l’acquisto di immobile
adibito ad abitazione principale, essendo sufficiente che l’immobile costituisca l’unica abitazione di
proprietà sul territorio nazionale.
28 circolare 15/5/1997 n. 137 risposta 2.2.2
29 circolare 24/4/2015 n. 17 risposta 4.5
25
Per fruire della detrazione devono contemporaneamente realizzarsi le seguenti condizioni:
a) il contribuente deve essere proprietario del bene immobile
b) il contribuente deve essere il mutuatario
Non vi deve tuttavia essere coincidenza tra la quota di comproprietà dell’immobile e la quota di
detrazione spettante per gli interessi passivi.
La detrazione spetta al soggetto che risulti essere proprietario (anche superficiario) o nudo
proprietario, ma non spetta mai all’usufruttuario in quanto non viene realizzata la condizione di
cui alla superiore lettera a)30. Tuttavia su questo specifico punto si richiama la sentenza della
Cassazione n. 22191/2016 che invece, attraverso un’interpretazione sistematica della norma,
ammette alla detrazione degli interessi passivi anche l’usufruttuario.
La detrazione spetta anche se l’immobile su cui è iscritta l’ipoteca non coincide con quello
acquistato e adibito ad abitazione principale31.
La detrazione spetta altresì per il caso di mutuo destinato all’acquisto di una ulteriore quota di
proprietà dell’unità immobiliare destinata ad abitazione principale.
Se poi il mutuo è stipulato per l’acquisto di un’ulteriore unità immobiliare adiacente all’abitazione
principale e finalizzata al suo ampliamento, sono detraibili, insieme agli interessi passivi e agli
oneri accessori relativi al precedente mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale,
anche gli interessi passivi corrisposti per il nuovo mutuo ma nel limite complessivo di euro 4.000,
purché ciò risulti dal contratto di acquisto dell’immobile, dal contratto di mutuo o da altra
documentazione rilasciata dalla banca.
La detrazione tuttavia si può operare solo dopo che sia stato realizzato l’accorpamento delle due
(o più) unità immobiliari le quali dovranno risultare catastalmente censite come unica unità
abitativa. Se l’ammontare del nuovo mutuo sia superiore al costo del secondo immobile (ad
esempio perché il finanziamento è diretto anche ai lavori di accorpamento tra le due unità
immobiliari) occorrerà rideterminare in proporzione l’importo degli interessi detraibili32.
La detrazione invece non compete nel caso in cui il mutuo sia stato stipulato autonomamente per
acquistare una pertinenza dell’abitazione principale (box, posto auto, deposito, cantina ecc.)33.
Acquisto da imprese costruttrici o assegnazione da cooperative con accollo della quota di mutuo
in origine stipulato dal costruttore
La detrazione spetta anche per le somme pagate dagli acquirenti di unità immobiliari di nuova
costruzione alla cooperativa assegnante o all’impresa costruttrice mediante accollo della relativa
quota di mutuo34.
Nel caso di assegnazione dalla cooperativa, il contribuente può iniziare a detrarre gli interessi
passivi già dal momento della delibera di assegnazione dell’unità immobiliare abitativa con
conseguente assunzione del relativo obbligo di pagamento delle rate di mutuo da parte
dell’assegnatario e non dal momento del formale atto notarile di assegnazione. Poiché l’Agenzia
delle Entrate ritiene sufficiente, ai fini della detrazione, anche una dichiarazione rilasciata dalla
30 (Circolare 3/5/1996 n. 108 risposta 2.3.1 e Circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.2.7
31 circolare 29/1/2001 n. 7 risposta 7
32 circolare 21/5/2014 n. 11 risposta 3.1
33 circolare 3/5/1996 n. 108 risposta 2.3.4
34 circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.2.4
26
cooperativa, potrebbe non essere superfluo far risultare la circostanza dell’avvenuto precedente
accollo del mutuo in sede di atto di assegnazione.
Nel caso invece di acquisto dal costruttore che non sia cooperativa edilizia, per data di stipulazione
del contratto di mutuo deve intendersi quella in cui il contribuente-acquirente effettua l’accollo
(data coincidente normalmente con quella in cui viene stipulato il contratto notarile di
compravendita).
Cosa si intende per abitazione principale
L’Agenzia delle Entrate ha preso posizione sulla qualificazione dell’abitazione principale: è quella
nella quale il contribuente o un suo familiare dimorano abitualmente.
A tal fine rilevano le risultanze dei registri anagrafici o l’autocertificazione rilasciata dal
contribuente in sede di dichiarazione dei redditi.
La detrazione compete all’acquirente intestatario del contratto di mutuo anche se l’immobile è
adibito ad abitazione principale di un suo familiare (coniuge, parenti entro il 3° grado ed affini
entro il 2°, così l’articolo 5, comma 5 del TUIR).
Anche la destinazione ad abitazione principale da parte del coniuge separato consente al
contribuente mutuatario (l’altro coniuge) di operare la detrazione. Condizione che viene meno nel
momento in cui intervenga lo scioglimento del vincolo coniugale.
Morte del mutuatario
Nel caso di morte del mutuatario, la detrazione spetta agli eredi a condizione, secondo l’Agenzia
delle Entrate35, che provvedano a regolarizzare l’accollo del mutuo e sempreché sussistano gli altri
requisiti.
Tale posizione dell’agenzia è quanto meno discutibile (se non errata).
Questo perché gli eredi non hanno necessità, per essere considerati debitori delle residue rate del
mutuo, di formalizzare un atto di accollo, considerando che subentrano ex lege in tutti i debiti del
de cuius.
Diversa è l’ipotesi, probabilmente presa in considerazione dall’Agenzia, in cui al pagamento delle
rate di mutuo provveda, con relativa facoltà di operare la detrazione degli interessi passivi, uno
solo degli eredi il quale, in tal caso, dovrà legittimare la detrazione dell’intera quota di interessi
passivi che competevano al proprio dante causa attraverso la formalizzazione di un vero e proprio
atto di accollo.
Motivazione del mutuo per l’acquisto dell’abitazione principale
Normalmente la finalità del mutuo come destinato all’acquisto dell’abitazione principale risulta
dallo stesso mutuo.
Nel caso in cui non dovesse risultare lo scopo del mutuo, il contribuente può ricorrere ad una
dichiarazione della banca o, in mancanza, ad una autodichiarazione da produrre in sede di
dichiarazione dei redditi.
Nell’ipotesi di mutui “misti” e cioè solo in parte destinati all’acquisto dell’abitazione principale (ad
esempio perché una parte del mutuo è destinata a far fronte alle spese di ristrutturazione) il
contribuente dovrà attestare nell’atto di mutuo o in una successiva dichiarazione da produrre in
35 circolare 1/6/1999 n. 122 risposta 1.2.1
27
sede di dichiarazione dei redditi quale parte del mutuo è destinata ad una finalità e quale
all’altra36.
Acquisto di immobili oggetto di ristrutturazione da destinare ad abitazione principale
Se l’immobile acquistato è oggetto di ristrutturazione comprovata dai relativi provvedimenti
edilizi, la detrazione spetta solo dalla data in cui l’immobile stesso è adibito ad abitazione
principale, destinazione che comunque, ai fini della detraibilità, deve avvenire entro due anni
dall’acquisto.
Oggetto della ristrutturazione dovrà essere un immobile che già dal momento dell’acquisto, e
quindi prima dell’effettuazione dei lavori, era idoneo ad essere destinato a dimora abituale
dell’acquirente.
Qualora invece l’acquisto dovesse riguardare un immobile “al grezzo”, come tale non idoneo a
soddisfare la condizione appena menzionata, potrà trovare applicazione la detrazione degli
interessi passivi prevista per i mutui contratti per la costruzione dell’abitazione principale.
Per la tipologia di mutuo in oggetto, il relativo provvedimento edilizio non deve necessariamente
essere precedente la stipula del mutuo.
L’Agenzia delle Entrate ha anche affrontato il caso dell’acquisto di tre unità immobiliari (una
censita in categoria A/2, un’altra, da accorpare alla precedente dopo lavori di ristrutturazione
censita in categoria A/3 e un box auto di pertinenza in categoria C/6) e ha ritenuto che in un primo
momento la detrazione degli interessi passivi del mutuo stipulato contestualmente all’acquisto
spetti soltanto per la parte del mutuo destinata all’acquisto delle unità immobiliari in categoria
A/2 e C/6 e per intero, nei limiti ovviamente di detraibilità previsti dalla legge, solo dopo
l’accorpamento dell’unità immobiliare originariamente accatastata in categoria A/3 e sempre che
ciò avvenga nei termini sopra indicati (due anni dalla stipulazione del mutuo). In queste particolari
fattispecie potrebbe essere opportuno far risultare nell’atto di mutuo quale parte del
finanziamento è destinata a ciascun acquisto.
Mutui per la costruzione dell’abitazione principale
Per questa tipologia di mutui la detrazione, a norma di quanto previsto dall’articolo 15 comma 1-
ter del TUIR, è pari al 19% degli interessi passivi e relativi oneri accessori con il limite massimo di
euro 2.582,28.
Per costruzione di unità immobiliare si intendono tutti gli interventi realizzati in conformità ad un
provvedimento edilizio nonché gli interventi di ristrutturazione.
Nel caso di mutuo contratto da più soggetti, il limite di cui sopra è da intendersi riferito
all’ammontare complessivo degli interessi sostenuti.
A differenza di quanto avviene per il mutuo contratto per l’acquisto dell’abitazione principale, per
la tipologia di mutui in oggetto la quota interessi del coniuge fiscalmente a carico non può essere
portata in detrazione dall’altro coniuge37.
Per l’eventuale mancanza di indicazioni nel contratto di mutuo in ordine allo scopo dello stesso, ai
fini della detraibilità degli interessi passivi valgono le stesse considerazioni sopra svolte in ordine ai
mutui contratti per l’acquisto dell’abitazione principale. Sarà quindi opportuno che lo scopo del
mutuo risulti ben chiaro all’interno dell’atto.
36 circolare 13/5/2011 n. 20 risposta 1.3
37 circolare 21/5/2014 n. 11 risposta 3.2
28
La detrazione degli interessi passivi spetta anche per la costruzione e la ristrutturazione di un
fabbricato rurale da adibire ad abitazione principale del coltivatore diretto38.
Condizioni per fruire della detrazione
Per fruire della detrazione devono essere rispettate le seguenti condizioni:
- l’unità immobiliare da costruire o da ristrutturare deve essere quella nella quale il
contribuente o un suo familiare intendono dimorare abitualmente;
- il mutuo deve essere stipulato entro sei mesi antecedenti alla data di inizio dei lavori di
costruzione o di ristrutturazione o nei diciotto mesi successivi;
- l’immobile deve essere adibito ad abitazione principale entro sei mesi dal termine dei
lavori;
- il contratto di mutuo deve essere stipulato dal soggetto proprietario o comproprietario del
bene.
Nell’ipotesi che il mutuo sia “misto” e cioè stipulato sia per l’acquisto che per la ristrutturazione
dell’immobile da adibire ad abitazione principale occorrerà fare riferimento ai limiti temporali
previsti per le singole detrazioni.
Pertanto, se l’immobile è adibito ad abitazione principale entro sei mesi dalla conclusione dei
lavori e non sono ancora trascorsi due anni dall’acquisto, spetta sia la detrazione degli interessi
passivi riferibili alla parte di mutuo destinata all’acquisto, sia la detrazione degli interessi passivi
della parte di mutuo riferita alla ristrutturazione;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre sei mesi dalla conclusione dei lavori ma entro
due anni dall’acquisto, spetterà solo la detrazione degli interessi relativi alla parte di mutuo
destinata all’acquisto;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre due anni dall’acquisto ma entro sei mesi dalla
conclusione dei lavori spetta solo la detrazione degli interessi passivi relativi alla parte di mutuo
destinata alla ristrutturazione;
se l’immobile è adibito ad abitazione principale oltre due anni dall’acquisto e oltre sei mesi dalla
chiusura dei lavori non spetterà alcuna detrazione.
Come previsto per il mutuo stipulato per l’acquisto dell’abitazione principale, anche per il mutuo
contratto per la costruzione dell’immobile da adibire ad abitazione principale vale la regola
secondo la quale qualora detto mutuo venga estinto con un successivo mutuo (anche con a mezzo
di surroga per volontà del debitore) la detrazione degli interessi passivi del secondo mutuo è
consentita. Qualora tuttavia il secondo mutuo venga stipulato per un importo superiore al residuo
debito in linea capitale del primo mutuo (evidentemente non attraverso il meccanismo della
surrogazione passiva) sarà necessario determinare la percentuale dell’importo del secondo mutuo
rispetto all’importo della residua quota di capitale da rimborsare del primo. Tale percentuale va
poi applicata, ai fini della detrazione, agli interessi passivi corrisposti.
Così come previsto dai documenti di prassi citati per il mutuo contratto per l’acquisto
dell’abitazione principale, anche per la tipologia di mutui in esame valgono le regole, e le relative
considerazioni, nel caso di morte del mutuatario39.
38 circolare 12/5/2000 n. 95 risposta 1.3.2
39 per questa particolare tipologia di mutuo vedasi Risoluzione 18/10/2017 n. 129
29
IL DL 34/2020 (DECRETO RILANCIO) E I COSIDDETTI “SUPERBONUS”
Il Decreto Legge 34 del 19 maggio 2020 (Decreto Rilancio) è intervenuto in materia di detrazioni
con gli articoli 119 e 121.
Con riserva di approfondire più adeguatamente le novità in un momento successivo alla
conversione in legge del decreto, interessa qui fornire una breve indicazione del loro impatto
sull’attuale impianto normativo quale esaminato nel corso del presente lavoro. Impianto che
rimane tuttavia invariato nelle sue linee essenziali in quanto le misure straordinarie adottate
hanno una durata limitata nel tempo.
Le tipologie degli interventi incentivati
L’articolo 119 del DL 34/2020 introduce nell’articolo 14 del DL 4 giugno 2013 n. 63 (che regola la
detrazione conseguente alla riqualificazione energetica degli immobili – cd. “ecobonus”) le
seguenti modifiche:
a) la detrazione si applica nella misura del 110% delle spese sostenute e documentate
b) riguarda le spese sostenute dal contribuente nello spazio di tempo che va dal giorno 1
luglio 2020 al 31 dicembre 2021
c) la detrazione viene ripartita in cinque quote annuali di pari importo (in luogo delle attuali
dieci quote annuali)
d) riguarda esclusivamente i seguenti interventi
1) isolamento termico delle superfici opache verticali e orizzontali che interessano l’involucro
dell’edificio con un’incidenza superiore al 25% della superficie disperdente lorda dell’edificio
medesimo (trattasi del cd. “cappotto termico”). La detrazione per questo tipo di interventi ha,
quale limite di importo, la somma di euro 60.000 per ogni unità immobiliare che compone
l’edificio di cui fa parte
2) lavori sulle parti comuni degli edifici per la sostituzione degli impianti di climatizzazione
invernale esistenti con impianti centralizzati per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di
acqua calda sanitaria a condensazione e con determinate caratteristiche indicate nello stesso
decreto e da un regolamento UE (811/2013) cui il decreto fa rinvio. La detrazione per questo tipo
di interventi ha, quale limite di importo, la somma di euro 30.000 per ogni unità immobiliare che
compone l’edificio di cui fa parte ed è riconosciuta anche per le spese di smaltimento e bonifica
dell’impianto sostituito
3) lavori sugli edifici unifamiliari per la sostituzione degli impianti di climatizzazione invernali
esistenti con impianti per il riscaldamento, il raffrescamento o la fornitura di acqua sanitaria a
pompa di calore e con altre caratteristiche tecniche indicate dal decreto. La detrazione per questo
tipo di interventi ha, quale limite di importo, la somma di euro 30.000 ed è riconosciuta anche per
le spese di smaltimento e bonifica dell’impianto sostituito.
L’aliquota di detrazione del 110% si applica anche a tutti gli altri interventi di efficientamento
energetico di cui all’articolo 14 del DL 63/2013 (convertito in Legge 90/2013) nei limiti di spesa
individuati da tale normativa per ciascun intervento a condizione che siano eseguiti
congiuntamente ad almeno uno degli interventi di cui ai sopraelencati numeri 1-2-3.
Al fine di poter conseguire la maggiore detrazione prevista, tutti gli interventi sopra elencati
(compresi pertanto quelli indicati ai numeri 1-2 e 3) devono assicurare il miglioramento di almeno
due classi energetiche dell’edificio ovvero se non possibile (perché, ad esempio, l’edificio è già
classificato in una classe energetica appena sottostante a quella massima prevista) il
30
conseguimento della classe energetica più alta da certificare mediante Attestato di Prestazione
Energetica ante e post intervento.
Il DL 34/2020 estende l’aliquota del 110% e con gli stessi limiti temporali sopra indicati anche alle
detrazioni per l’adozione delle misure antisismiche di cui ai commi dall’1-bis all’1-septies
dell’articolo 16 del DL 63/2013 (in estrema sintesi si tratta degli interventi realizzati su edifici in
zone sismiche 1-2-3 con riduzione, a seguito dell’intervento, del rischio sismico).
Per l’installazione di impianti fotovoltaici connessi alla rete elettrica su edifici ai sensi dell’articolo
1, comma 1, lettere a), b), c) e d) del DPR 26 agosto 1993 n. 412, la detrazione di cui all’articolo 16-
bis comma 1 del TUIR spetta per le spese sostenute dal giorno 1 luglio 2020 al 31 dicembre 2021
nella misura del 110% con il limite di euro 48.000 (e comunque nel limite di spesa di euro 2.400
per ogni kW di potenza nominale dell’impianto fotovoltaico) da ripartire in cinque rate annuali di
pari importo, purché l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno degli
interventi di cui ai superiori punti 1-2-3 ovvero a quelli inerenti l’adozione di misure antisismiche
sopra richiamati.
Tale detrazione è subordinata alla cessione in favore del GSE dell’energia non auto-consumata e
non è cumulabile con altri incentivi pubblici o altre forme di agevolazione previste da normativa
europea, nazionale o regionale.
La detrazione rinforzata (110% e detrazione in cinque rate annuali) è riconosciuta altresì per
l’installazione di infrastrutture per la ricarica di autoveicoli elettrici negli edifici di cui all’articolo
16-ter del DL 63/2013) purché l’installazione degli impianti sia eseguita congiuntamente ad uno
degli interventi di cui ai superiori punti 1-2-3.
Tutte le previsioni di cui sopra si applicano agli interventi effettuati:
- dai condomìni
- dalle persone fisiche che agiscano al di fuori dell’attività di impresa, arti o professioni
- dagli Istituti Autonomi case popolari
- dalle cooperative di abitazione a proprietà indivisa per interventi realizzati su immobili
dalle stesse posseduti ed assegnati in godimento ai propri soci.
Il comma 10 dell’articolo in commento recita testualmente: “Le disposizioni contenute nei commi
da 1 a 3 non si applicano agli interventi effettuati dalle persone fisiche, al di fuori di attività di
impresa, arti e professioni, su edifici unifamiliari diversi da quello adibito ad abitazione principale.”.
A parte le critiche sull’uso di una tecnica normativa che non può che determinare una incerta
interpretazione del testo, sembra che il legislatore abbia voluto limitare l’utilizzo del “superbonus”
di cui agli interventi contemplati ai superiori punti 1-2 e 3 quando eseguiti su immobili unifamiliari
alla sola ipotesi in cui gli stessi siano adibiti ad abitazione principale. Il che dovrebbe significare, a
contrario, che laddove gli interventi siano eseguiti su edifici non unifamiliari, le detrazioni
rinforzate, purché rientrino tra le tipologie indicate, sono fruibili senza la limitazione di cui sopra e
qualunque sia la destinazione d’uso dell’immobile.
31
La trasformazione delle detrazioni fiscali in sconto sul corrispettivo dovuto o in credito
d’imposta cedibile
Ai sensi dell’articolo 121 del DL 34/2020, i soggetti che sostengono, negli anni 2020 e 2021, spese
per gli interventi più sotto elencati, possono optare, in luogo dell’utilizzo diretto della detrazione,
alternativamente:
a) per un contributo, sotto forma di sconto sul corrispettivo dovuto fino a un importo
massimo pari allo stesso corrispettivo, anticipato dal fornitore che ha effettuato gli interventi e da
quest’ultimo recuperato sotto forma di credito d’imposta, con facoltà di successiva cessione del
credito ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari
b) per la trasformazione del corrispondente importo in credito d’imposta, con facoltà di
successiva cessione ad altri soggetti, ivi inclusi gli istituti di credito e gli altri intermediari finanziari.
In sostanza viene reintrodotto, ma soltanto per le spese sostenute negli anni 2020 e 2021, lo
sconto in fattura che, come si legge nel presente lavoro nella parte relativa alle detrazioni per le
opere di riqualificazione energetica, era stato abrogato con la legge di bilancio 2020. Si estende
poi, sempre nei predetti limiti temporali, anche ad ipotesi non originariamente previste (giacchè la
possibilità di trasformare la detrazione in credito d’imposta era già disciplinata ma solo per
determinate situazioni), la possibilità di trasformare la detrazione in credito d’imposta
immediatamente cedibile e si consente altresì la cessione di questo credito anche ad istituti
bancari. Il vantaggio di queste due opzioni è evidente: il consumatore finale non è costretto a
detrarre la spesa nei cinque anni successivi a quello in cui l’ha sostenuta evitando quindi un
immediato esborso di denaro e liberandosi, salvo quanto si dirà in ordine alle formalità per
l’esercizio dell’opzione, dei relativi incombenti nella dichiarazione dei redditi, rimanendo tuttavia il
medesimo responsabile, con relativo recupero dell’importo corrispondente alla detrazione,
qualora l’Agenzia delle Entrate dovesse riscontrare la mancanza dei presupposti per operare la
detrazione stessa.
Gli interventi per i quali è previsto il meccanismo della trasformazione della detrazione in sconto o
in credito d’imposta sono i seguenti:
1) recupero del patrimonio edilizio di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettere a) e b) del TUIR
2) efficientamento energetico di cui all’articolo 14 DL 63/2013 e di cui ai commi 1 e 2
dell’articolo 119 del DL 34/2020
3) adozione di misure antisismiche di cui all’articolo 16, commi da 1-bis a 1-septies del DL
63/2013 e di cui al comma 4 dell’articolo 119 del DL 34/2020
4) recupero o restauro della facciata degli edifici esistenti, ivi inclusi quelli di sola pulitura o
tinteggiatura esterna (cd. bonus facciate)
5) installazione di impianti fotovoltaici di cui all’articolo 16-bis comma 1 lettera h) del TUIR e
di cui ai commi 5 e 6 dell’articolo 119 del DL 34/2020
6) installazione di colonnine per la ricarica di veicoli elettrici di cui all’articolo 16-ter del DL
63/2013 e di cui al comma 8 dell’articolo 119 del DL 34/2020.
Il credito d’imposta ceduto potrà essere utilizzato dal cessionario anche in compensazione di altre
imposte ed è usufruito con la stessa ripartizione in quote annuali con la quale sarebbe stata
utilizzata la detrazione.
La quota di credito d’imposta non utilizzata nell’anno non può essere usufruita negli anni
successivi e non può essere richiesta a rimborso.
In relazione al meccanismo opzionale è necessario fare alcune considerazioni.
In sostanza l’articolo 121 del DL 34/2020 consente al contribuente di trasformare la detrazione in
sconto o in credito di imposta cedibile non solo per gli interventi per i quali l’articolo 119 dello
stesso decreto legge prevede un “superbonus”, ma anche per gli altri interventi sopra indicati (che
32
non hanno fruito del “superbonus”). Ma vi è di più: le spese trasformabili in sconto o credito
d’imposta non sono solo quelle sostenute dal giorno 1 luglio 2020 (ipotesi che riguarda solo gli
interventi che godono del “superbonus”), ma, stando al tenore letterale della norma, anche quelle
sostenute nel 2020 (pertanto a partire dal giorno 1 gennaio 2020). Se questo è vero mal si
comprende come una spesa già sostenuta (per esempio il 2 gennaio 2020 per il rifacimento della
facciata) possa essere trasformata in sconto (mentre il meccanismo non determinerebbe problemi
per la trasformazione in credito d’imposta). Ciò perché se la spesa è già stata sostenuta, come
richiede la norma, e quindi il fornitore l’ha già incassata, rimane oscuro come possa il medesimo
trasformarla in sconto. Salvo non ipotizzare pagamenti rateizzati e ancora da effettuarsi da parte
del committente.
Oltre alla conversione in legge del DL 34/2020 sarà comunque da analizzare il provvedimento del
direttore dell’Agenzia delle Entrate da adottare entro trenta giorni dall’entrata in vigore del
medesimo decreto.
Infine un breve cenno sulle formalità cui il contribuente è soggetto per esercitare l’opzione di
trasformazione della detrazione in sconto o in credito d’imposta. Al proposito l’articolo 119 del DL
34/2020 prevede che il contribuente richieda il visto di conformità dei dati relativi alla
documentazione che attesta la sussistenza dei presupposti che danno diritto alla detrazione
d’imposta, visto da rilasciarsi da parte dei soggetti abilitati all’assistenza fiscale. Così come per
tutta la normativa in esame, anche per le modalità operative per l’esercizio dell’opzione la norma
rinvia ad un provvedimento da adottarsi dal Direttore dell’Agenzia delle Entrate.
DOCUMENTI DI PRASSI RIFERITI ALLE DETRAZIONI ESAMINATE
Di seguito vengono riportati, in relazione alle detrazioni trattate nello studio, alcuni casi esaminati
dall’Agenzia delle Entrate.
Separazione legale tra coniugi e lavori di recupero del patrimonio edilizio successivi alla
separazione - Aventi diritto
Una contribuente ha la residenza con i figli nella casa coniugale, che è interamente intestata
all'altro coniuge dal quale è separata. Quest'ultimo non risiede nell'immobile. La sentenza concede
il diritto di abitazione nella casa alla contribuente che intende realizzare lavori di ristrutturazione
sulla casa di cui è assegnataria. Si chiede se la spesa sostenenda sia detraibile.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: come già indicato, l'art. 16-bis, comma 1, del
TUIR ammette la detrazione dall'IRPEF per interventi di recupero del patrimonio edilizio in
relazione alle spese documentate, sostenute ed effettivamente rimaste a carico dei contribuenti
che possiedono o detengono, sulla base di un titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli
interventi.
Con circolare del Ministero delle finanze n. 57 del 1998 è stato chiarito che hanno diritto alla
detrazione, se hanno sostenuto le spese in questione e queste sono rimaste a loro carico, il
proprietario o il nudo proprietario dell'immobile, il titolare di un diritto reale sullo stesso (uso,
usufrutto, abitazione), ma anche l'inquilino e il comodatario.
Stante l'ampia previsione della disposizione in esame, si ritiene che la sentenza di separazione con
cui è assegnato a un coniuge l'immobile intestato all'altro coniuge costituisca, ricorrendone ogni
altro presupposto, titolo idoneo per fruire della detrazione.
33
Fruizione della detrazione per interventi di riqualificazione energetica e vendita dell'immobile
Il contribuente chiede se le disposizioni riguardanti il trasferimento della detrazione per interventi
di recupero del patrimonio edilizio in caso vendita dell'immobile si applichino anche alla
detrazione per interventi di riqualificazione energetica.
L’Agenzia delle Entrate risponde come segue: l'art. 1 della legge n. 296 del 2006, introduttivo
dell'agevolazione per gli interventi di riqualificazione energetica degli edifici, prevede al comma
348 che la detrazione sia "concessa con le modalità di cui all'art. 1 della legge 27 dicembre 1997, n.
449, e successive modificazioni, e alle relative norme di attuazione previste dal regolamento di cui
al decreto del ministro delle Finanze 18 febbraio 1998, n. 41", ossia con le modalità previste per
l'agevolazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio.
Con circolare n. 36/E del 31 maggio 2007 è stato chiarito che in relazione alla variazione della
titolarità dell'immobile durante il periodo di godimento dell'agevolazione, in assenza di precise
indicazioni rinvenibili nel decreto attuativo del 19 febbraio 2008, si rinviava alla prassi normativa
relativa alle detrazioni per le ristrutturazioni edilizie.
Successivamente, il DM di attuazione del 19 febbraio 2007 (nella formulazione risultante dalle
modifiche apportate dal D.M. 7 aprile 2008) ha previsto all'art. 9-bis che "in caso di trasferimento
per atto tra vivi dell'unità immobiliare residenziale sulla quale sono stati realizzati gli interventi di
cui all'art. 1, commi da 2 a 5, le relative detrazioni non utilizzate in tutto o in parte dal cedente
spettano, per i rimanenti periodi d'imposta, all'acquirente persona fisica dell'unità immobiliare".
Al riguardo, sebbene il richiamato art. 9-bis del DM del 19 febbraio 2007 non sia stato
espressamene modificato, tenendo conto della gerarchia delle fonti, si ritiene prevalente il rinvio
operato dal comma 348 dell'art. 1 della legge n. 296 del 2006 alle "modalità di cui all'art. 1 della
legge 27 dicembre 1997, n. 449, e successive modificazioni", ossia alle disposizioni riguardanti la
detrazione per interventi di recupero del patrimonio edilizio. Conseguentemente, i commi 12-bis e
12-ter dell'art. 2 del decreto-legge n. 138 del 2011 sono applicabili anche agli atti di trasferimento
tra vivi delle unità immobiliari sulle quali sono stati effettuati interventi di riqualificazione
energetica agevolabili.
È così mantenuta, anche dopo la modifica normativa descritta, la simmetria tra le modalità
applicative delle due agevolazioni fiscali.
Verifica della proprietà al 31 dicembre
L'art. 16-bis del TUIR ha introdotto a regime la detrazione dall'imposta lorda sui redditi delle
persone fisiche pari al 36 per cento delle spese sostenute per gli interventi di recupero del
patrimonio edilizio. Si chiede di conoscere se nell'ipotesi di alienazione dell'immobile, siano ancora
attuali i chiarimenti contenuti nella circolare 12 maggio 2000, n. 95/E (punto 2.1.14), con i quali si
stabiliva il diritto a detrarre la rata relativa all'anno del passaggio di proprietà, in capo al
contribuente che risultava proprietario al 31/12 dell'anno del trasferimento.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: come chiarito al par. 1.6 dal 17 settembre 2011, in
caso di vendita dell'unità immobiliare oggetto degli interventi di recupero del patrimonio edilizio,
le parti possono stabilire a chi di esse competa la fruizione della detrazione residua; in assenza di
indicazioni nell'atto di vendita, la detrazione residua non utilizzata si trasferisce per intero al
soggetto acquirente. Pertanto, per le cessioni di immobili intervenute a decorrere dal 17
settembre 2011 occorre verificare se nel relativo atto è presente un accordo volto a mantenere la
fruizione delle quote residue di detrazione non utilizzate in capo al cedente.
34
Si precisa che la quota detraibile nell'anno di trasferimento dell'immobile spetta per intero al
contribuente titolare del diritto a fruire della detrazione residua in base alle indicazioni in
precedenza date. Ad esempio, se in un contratto di compravendita di un immobile del 5 dicembre
2011 è prevista una clausola diretta a mantenere la detrazione residua in capo al cedente,
quest'ultimo fruirà dell'intera quota della detrazione riferita al 2011.
Circolare del 13/05/2011 n. 20 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
1.1 Detrazione degli interessi a seguito di accollo interno
D. In caso di acquisto in comproprietà, da parte dei coniugi, di un immobile da destinare ad
abitazione principale e di contestuale stipulazione di un contratto di mutuo cointestato, qualora
intervenga una separazione consensuale e nell'occasione si concordi che la quota di proprietà del
marito (pari al 50 per cento) sia trasferita alla moglie e quest'ultima si accolli - secondo lo schema
dell'accollo interno - il relativo contratto di mutuo per la parte riferibile al marito, si chiede se la
moglie, unica proprietaria dell'immobile può calcolare la detrazione sull'intera quota degli
interessi, compresa quindi la parte riferibile al marito. Si precisa che la predetta separazione e gli
accordi in essa contenuti sono stati omologati dal giudice, e che con "atto di trasferimento di diritti
immobiliari in esecuzione di decreto di omologazione di separazione consensuale tra coniugi" sono
stati formalizzati sia il trasferimento della quota di proprietà dell'immobile sia l'accordo fra gli ex
coniugi in merito all'accollo del mutuo, senza che, tuttavia, sia intervenuta alcuna modifica del
contratto di mutuo stipulato con l'Istituto di credito erogante, che continua a risultare cointestato
ad entrambi i coniugi.
R. L'art. 15, comma 1, lett. b), del TUIR riconosce una detrazione di imposta, pari al 19 per cento
degli interessi passivi e relativi oneri accessori corrisposti in dipendenza di mutui garantiti da
ipoteca, contratti per l'acquisto dell'unità immobiliare da adibire ad abitazione principale entro un
anno dall'acquisto stesso, per un importo non superiore a 4.000 euro complessivi. L'acquisto
dell'unità immobiliare deve essere effettuato nell'anno precedente o successivo alla data della
stipulazione del contratto di mutuo.
In caso di accollo, per data di stipula del contratto di mutuo deve intendersi quella di stipulazione
del contratto di accollo.
Gli interessi passivi sul mutuo ipotecario stipulato per l'abitazione principale da entrambi i coniugi
comproprietari dell'immobile possono essere detratti interamente dal coniuge che, a seguito di
separazione, per effetto dell'"atto di trasferimento di diritti immobiliari in esecuzione di decreto di
omologazione di separazione consensuale tra coniugi", è diventato proprietario esclusivo
dell'immobile e si è accollato - secondo lo schema del cd. "accollo interno" - le residue rate di
mutuo, ancorché non sia intervenuta alcuna modifica del contratto di mutuo stipulato con
l'Istituto di credito erogante, che continua a risultare cointestato ad entrambi i coniugi. Ciò a
condizione che l'accollo risulti formalizzato in un atto pubblico, come nel caso prospettato, o in
una scrittura privata autenticata (cfr. nota n. 1011 del 10/07/1981 del Ministero delle Finanze -
Imposte Dirette) e che le quietanze relative al pagamento degli interessi siano integrate
dall'attestazione che l'intero onere è stato sostenuto dal coniuge proprietario, anche per la quota
riferita all'ex coniuge.
In sostanza, il titolare del contratto di mutuo a seguito di cessione dell'immobile non ha diritto alla
detrazione degli interessi di mutuo, non essendo più proprietario mentre l'acquirente ha diritto al
beneficio, sussistendo le condizioni di legge, anche se l'accollo del mutuo non ha rilevanza esterna,
a condizione che l'accollo risulti da atto pubblico, ad esempio dall'atto pubblico di trasferimento
35
dell'immobile, o da scrittura privata autenticata e che le quietanze siano integrate
dall'attestazione che l'intero onere è stato sostenuto dal coniuge proprietario.
Mutuo cointestato
D. In caso di decesso di uno dei due intestatari del mutuo contratto per l'acquisto dell'abitazione
principale [ad esempio il marito], può l'altro [la moglie] detrarsi l'intera quota senza accollo del
mutuo?
R. L'art. 15, comma 1, lett. b) del TUIR riconosce la detrazione degli interessi passivi pagati in
dipendenza di mutui ipotecari per l'acquisto dell'abitazione principale per un importo non
superiore a 4.000 euro. In caso di più intestatari del contratto di mutuo l'importo indicato va
ripartito tra gli stessi.
Con circolare n. 122 del 1999 è stato precisato che "il coniuge superstite può usufruire della
detrazione per gli interessi passivi e oneri accessori relativi al mutuo ipotecario contratto per
l'acquisto dell'abitazione principale di cui è contitolare insieme al coniuge deceduto, a condizione
che provveda a regolarizzare l'accollo del mutuo (e sempreché sussistano gli altri requisiti). Ciò vale
anche nel caso di subentro nel rapporto di mutuo da parte degli eredi, sempreché anche in capo a
questi ultimi risultino soddisfatte le condizioni previste dalla norma per usufruire della predetta
detrazione. Peraltro, in questa ipotesi è possibile che legittimamente il reddito dell'unità
immobiliare sia dichiarato da un soggetto diverso, ad esempio, dal coniuge superstite, titolare del
diritto di abitazione, e ciò non impedisce agli eredi di fruire della detrazione".
Ferme restando le formalità da assolvere ad altri fini, considerato che la moglie e gli eventuali altri
eredi subentrano comunque nel debito verso la banca, si ritiene che, in presenza delle altre
condizioni richieste, la detrazione per interessi passivi di cui all'articolo 15, comma 1, lett. b), può
essere riconosciuta agli eredi anche nel periodo che precede la regolarizzazione del contratto di
mutuo tra gli stessi e la banca.
L'eventuale pagamento dell'intera quota del mutuo da parte di un solo erede, consente a questi la
detrazione degli interessi nella misura massima consentita, a condizione che tra gli eredi
intervenga un accordo, nella forma della scrittura privata autenticata o dell'atto pubblico, da cui
risulti il soggetto che assume l'obbligo del pagamento dell'intero debito relativo a detto mutuo.
Detto accordo ha la finalità di documentare, ai fini fiscali, che il mutuo è pagato da uno solo degli
eredi, dato che in assenza di modifiche contrattuali inerenti l'intestazione del mutuo, continuano
ad essere debitori tutti gli eredi.
Mutuo contratto per l'acquisto della nuda proprietà
D. In caso di mutuo intestato interamente ad un soggetto per l'acquisto della nuda proprietà di un
immobile concesso in usufrutto al figlio, si chiede di sapere se la detrazione degli interessi passivi
possa essere esercitata in relazione a tutti gli interessi pagati e rapportati all'intero valore
dell'immobile.
R. Con circolare n. 17 del 18 maggio 2006 è stato precisato che il coniuge che ha stipulato un
contratto di mutuo per l'acquisto dell'abitazione principale in comproprietà con l'altro coniuge, il
quale non ha contratto il mutuo, può fruire della detrazione degli interessi pagati rapportati
all'intera proprietà dell'immobile e non limitatamente al 50%.
Sulla base di tale criterio, si deve ritenere che il nudo proprietario che abbia contratto il mutuo per
l'acquisto della piena proprietà di una unità immobiliare concedendone l'usufrutto al figlio, possa
esercitare la detrazione in relazione a tutti gli interessi pagati, rapportati all'intero valore
36
dell'immobile, sempre che, naturalmente, risultino soddisfatte le altre condizioni richieste dalla
disposizione agevolativa.
Limite di spesa e autonomia degli interventi edilizi
Un contribuente ha iniziato nel 2008 un intervento di recupero del patrimonio edilizio, sulla base
di un apposito provvedimento autorizzativo. L'intervento è proseguito nel corso degli anni ed è
stato terminato nel 2013. Per questo intervento il contribuente ha beneficiato della detrazione per
le spese sostenute nel limite complessivo di 96.000 euro. Il medesimo contribuente nel 2014, sulla
base di un altro titolo autorizzativo, distinto e autonomo dal primo, ha iniziato altri interventi di
recupero del patrimonio edilizio, diversi da quelli previsti nel primo provvedimento autorizzativo,
che termineranno nel 2015. Si chiede di conoscere se per questi lavori spetti la detrazione sulla
base di un ulteriore plafond di euro 96.000, distinto da quello precedentemente utilizzato per i
lavori dal 2008 al 2013.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: le spese relative agli interventi di recupero del
patrimonio edilizio di cui all'art. 16-bis del TUIR fruiscono di una detrazione di imposta ai fini IRPEF,
attualmente prevista nella misura del 50 per cento delle spese sostenute fino a un ammontare
complessivo delle stesse non superiore a euro 96.000 per ciascuna unità immobiliare. Tali maggiori
limiti si applicano, in base al comma 47 dell'art. 1 della legge n. 190 del 2014, alle spese sostenute
fino al 31 dicembre 2015.
In base al comma 1 dell'art. 16-bis, il limite di spesa ammissibile previsto per i suddetti interventi è
annuale e riguarda il singolo immobile interessato dagli interventi medesimi (cfr. circ. n. 9/E del
2002, punti 7.3 e 7.4, circ. n. 15/E del 2003, par. 2).
In caso di interventi che consistano nella mera prosecuzione di interventi iniziati in anni
precedenti, il comma 4 del medesimo articolo prevede che "ai fini del computo del limite
massimo delle spese ammesse a fruire della detrazione si tiene conto anche delle spese sostenute
negli stessi anni". Questo ulteriore vincolo non si applica agli interventi autonomi, ossia non di
mera prosecuzione, fermo restando che per gli interventi autonomi effettuati nel medesimo anno
deve essere rispettato il limite annuale di spesa ammissibile.
L'autonoma configurabilità dell'intervento è subordinata ad elementi riscontrabili in via di fatto
oltre che, ove richiesto, all'espletamento degli adempimenti amministrativi relativi all'attività
edilizia, quali la denuncia di inizio attività ed il collaudo dell'opera o la dichiarazione di fine lavori.
L'intervento per essere considerato autonomamente detraibile, rispetto a quelli eseguiti in anni
precedenti sulla medesima unità immobiliare, deve essere anche autonomamente certificato dalla
documentazione richiesta dalla normativa vigente.
Ciò premesso, si rileva che l'art. 16-bis del TUIR non prevede che debba trascorrere un periodo di
tempo minimo tra i diversi interventi di recupero del patrimonio edilizio per poter beneficiare
nuovamente della detrazione, nel rispetto dei limiti in precedenza indicati.
Quindi, se su un immobile già oggetto di interventi di recupero edilizio negli anni precedenti, sia
effettuata una nuova ristrutturazione che non consista nella mera prosecuzione degli interventi già
realizzati, il contribuente potrà avvalersi della detrazione nei limiti in vigore al momento dei
bonifici di pagamento.
Quindi, nella fattispecie in esame, nel presupposto che l'intervento iniziato nel 2014 sia autonomo
da quello riguardante i lavori effettuati dal 2008 al 2013, il contribuente potrà fruire di un nuovo e
autonomo limite di spesa di 96.000 euro, distinto da quello previsto per gli interventi effettuati
37
negli anni 2008-2013. Nel 2015, naturalmente, il limite di spesa dovrà tenere conto, trattandosi di
prosecuzione di interventi iniziati nell'anno precedente, delle spese sostenute nell'anno 2014.
Circolare del 02/03/2016 n. 3
Pertinenza abitazione principale (cosiddetta pertinenza condivisa)
Due soggetti, proprietari di due distinti appartamenti nei quali dimorano abitualmente, acquistano
in comproprietà un garage che utilizzano congiuntamente. Si chiede se tale unità immobiliare,
accatastata in categoria C/6, possa essere considerata pertinenza per entrambi i soggetti. In altri
termini, e più in generale, si domanda se un garage (box, autorimessa o posto auto) posseduto in
comproprietà, possa essere pertinenza di più fabbricati ad uso abitativo.
L’Agenzia delle Entrate ha risposto come segue: in materia di imposte sui redditi, l'art. 10, comma
3-bis, del TUIR, concernente la deduzione dal reddito complessivo del reddito riveniente dall'unità
immobiliare adibita ad abitazione principale e quello delle relative pertinenze, considera
pertinenze "le cose immobili di cui all'art. 817 del codice civile, classificate o classificabili in
categorie diverse da quelle ad uso abitativo, destinate ed effettivamente utilizzate in modo
durevole a servizio delle unità immobiliari adibite ad abitazione principale delle persone fisiche. Per
abitazione principale si intende quella nella quale la persona fisica, che la possiede a titolo di
proprietà o altro diritto reale, o i suoi familiari dimorano abitualmente.".
L'articolo 817 del codice civile considera pertinenze "le cose destinate in modo durevole a servizio
o ad ornamento di un'altra cosa.". Ai fini della sussistenza del vincolo pertinenziale, è necessario il
requisito oggettivo della relazione di strumentalità e complementarietà funzionale tra il bene
principale e quello accessorio, nonché il requisito soggettivo della volontà effettiva del
proprietario del bene principale, o titolare di un diritto reale sul medesimo, di destinare
durevolmente il bene accessorio a servizio od ornamento di quello principale (cfr., ad
esempio, circolari del Ministero delle finanze n. 57 del 1998, par. 3.3, e dell'Agenzia delle entrate
n. 98 del 2000, par. 11.1.2).
In merito alla configurabilità di una pertinenza condivisa, destinata, cioè, a servizio di più unità
immobiliari, ciascuna appartenente a un diverso proprietario, la giurisprudenza della Corte di
Cassazione ha espresso orientamenti non univoci, affermando, da un lato, che il regime delle
pertinenze, in quanto postula l'esclusività della funzione accessoria, non sarebbe compatibile con
l'ipotesi di un immobile contemporaneamente adibito a servizio di più immobili principali (cfr. da
ultimo Cass. n. 28664 del 2011) e, dall'altro, che lo stesso non esclude la possibilità di contemplare
una pertinenza condivisa, a servizio di più unità immobiliari (cfr. da ultimo Cass. n. 27302 del
2013). In particolare, nella recente sentenza n. 27302 del 2013, la Corte ha ritenuto "ammissibile
la costituzione di una pertinenza in comunione, al servizio di più immobili appartenenti in proprietà
esclusiva ai condomini della pertinenza stessa, in quanto l'asservimento reciproco del bene
accessorio comune consente di ritenere implicitamente sussistente la volontà dei comproprietari di
vincolare lo stesso in favore delle rispettive proprietà esclusive.".
Posto che il comma 3-bis dell'art. 10 del TUIR dà rilievo alla nozione civilistica di pertinenza, si deve
ritenere che il vincolo pertinenziale con due distinte unità immobiliari, validamente costituito,
assume rilievo anche ai fini delle imposte sui redditi.
Per la determinazione dell'importo deducibile, il comma 3-bis prevede che "Se alla formazione del
reddito complessivo concorrono il reddito dell'unità immobiliare adibita ad abitazione principale e
quello delle relative pertinenze, si deduce un importo fino all'ammontare della rendita catastale
dell'unità immobiliare stessa e delle relative pertinenze, rapportato al periodo dell'anno durante il
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quale sussiste tale destinazione ed in proporzione alla quota di possesso di detta unità
immobiliare.". Ogni comproprietario può pertanto dedurre la quota di rendita della pertinenza,
adibita a servizio dell'abitazione principale, pari alla percentuale di possesso della pertinenza
stessa.
Considerata la rilevanza del vincolo pertinenziale anche in relazione alle detrazioni previste
dall'art. 16-bis del TUIR per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio abitativo, si forniscono
di seguito alcune indicazioni sulla determinazione della detrazione spettante in caso di interventi
effettuati su una pertinenza comune a due abitazioni.
Per individuare il limite di spesa su cui calcolare la detrazione è necessario tener conto del numero
delle unità immobiliari abitative servite dalla pertinenza stessa. Gli interventi edilizi effettuati sulla
pertinenza non hanno, infatti, un autonomo limite di spesa detraibile ma rientrano nel limite
previsto per l'unità abitativa di cui la pertinenza è al servizio. In altri termini, il limite di spesa
detraibile deve essere riferito all'unità abitativa e alle sue pertinenze unitariamente considerate
(cfr. risoluzioni n. 124/E del 2007, n. 19/E e 181/E del 2008).
Di seguito si riportano degli esempi ipotizzando che gli interventi di recupero del patrimonio
edilizio siano stati effettuati nel 2015 solo sulla pertinenza comune alle due unità immobiliari
abitative.
Esempio 1
Anno 2015
Spese per la pertinenza
comune
Limite massimo di spesa per
abitazione e pertinenza
Limite residuo di spesa
utilizzabile
Abitazione
A
40.000 96.000 56.000
Abitazione
B
60.000 96.000 36.000
In questo esempio l'intero importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro
100.000, è ammissibile in quanto per entrambi i proprietari delle distinte unità abitative A e B
l'importo è inferiore al limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
Esempio 2
Anno 2015
Spese per la pertinenza
comune
Limite massimo di
spesa
Limite residuo di spesa
utilizzabile
Abitazione
A
100.000 96.000 0
Abitazione
B
0 96.000 96.000
In questo esempio l'importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro 100.000,
è ammissibile fino all'importo euro 96.000 in quanto sostenuto dal proprietario della distinta unità
abitativa A per la quale opera il predetto limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
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Esempio 3
Anno 2015
Spese per la pertinenza
comune
Limite massimo di spesa per
abitazione e pertinenza
Limite residuo di spesa
utilizzabile
Abitazione
A
96.000 96.000 0
Abitazione
B
96.000 96.000 0
In questo esempio l'intero importo della spesa sostenuta per la pertinenza comune, pari a euro
192.000, è ammissibile in quanto per entrambi i proprietari delle distinte unità abitative A e B
l'importo rientra nel limite massimo di euro 96.000 per unità abitativa.
Risoluzione del 28/07/2016 n. 64 - Agenzia delle Entrate - Direzione Centrale Normativa
Interpello art. 11, legge 27 luglio 2000, n. 212 -
- Art. 16-bis del TUIR - Detrazione delle spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio
sostenute dal convivente more uxorio
La risoluzione chiarisce che ai fini della detrazione delle spese per interventi di recupero del
patrimonio edilizio, di cui all'art. 16-bis del TUIR, la disponibilità dell'immobile da parte del
convivente risulta insita nella convivenza che si esplica ai sensi della legge n. 76 del 2016 senza
necessità che trovi titolo in un contratto di comodato. Pertanto, il convivente moro uxorio che
sostiene spese per interventi di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto delle condizioni
previste dall' art. 16-bis del TUIR, può fruire della detrazione alla stregua di quanto chiarito per i
familiari conviventi.
L'istante fa presente che ha eseguito, nel 2015, assieme alla propria convivente, lavori di
ristrutturazione nell'appartamento in cui la coppia vive, condividendo le relative spese; precisa,
inoltre, che dal 2011 ha trasferito la propria residenza in tale immobile, di proprietà della
convivente che vi risiedeva già prima dell'inizio della convivenza.
L'istante chiede se in qualità di convivente possa beneficare della detrazione per le suddette spese
di ristrutturazione.
L’Agenzia delle Entrate risponde come segue:
la detrazione per gli interventi di recupero del patrimonio edilizio, resa permanente con
l'introduzione, ad opera del decreto-legge n. 201 del 2011, dell'art.16-bis nel Testo Unico delle
Imposte sui Redditi (TUIR), ha il medesimo ambito di applicazione della originaria detrazione
prevista dalla legge n. 449 del 1997. Trovano quindi applicazione le relative norme di attuazione
recate dal regolamento adottato con il decreto del Ministro delle finanze 18 febbraio 1998, n. 41
nonché le condizioni di spettanza del beneficio fiscale chiarite attraverso il consolidato
orientamento di prassi formatosi in materia.
Ai sensi del comma 1 del citato art. 16-bis, la detrazione spetta per le spese sostenute ed
effettivamente rimaste a carico dei contribuenti che possiedono o detengono, sulla base di un
titolo idoneo, l'immobile sul quale sono effettuati gli interventi in questione. In ordine all'ambito
soggettivo di applicazione del beneficio, con la circolare n. 57 del 1998, è stato chiarito che -
tenuto conto che la disposizione che ha introdotto la detrazione dall'Irpef a favore dei contribuenti
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che sostengono spese per la realizzazione degli interventi ivi previsti non pone ulteriori condizioni
né soggettive né oggettive - il diritto alla detrazione spetta (se hanno sostenuto le spese in
questione e queste sono rimaste a loro carico) al proprietario o al nudo proprietario dell'immobile,
al titolare di un diritto reale sullo stesso (uso, usufrutto, abitazione), nonché all'inquilino e al
comodatario in quanto detentori dell'immobile.
Nella successiva circolare n. 121 del 1997 è stato chiarito che la detrazione compete anche al
familiare del possessore o detentore dell'immobile sul quale vengono effettuati i lavori, purché sia
convivente e sostenga le spese. E' stato in proposito precisato che:
- per "familiari", s'intendono, a norma dell'articolo 5, comma 5, del TUIR, il coniuge, i parenti entro
il terzo grado e gli affini entro il secondo grado;
- il titolo che attesta la disponibilità dell'immobile - requisito richiesto per fruire della detrazione- è
costituito dalla condizione di familiare convivente e, pertanto, non è richiesta l'esistenza di un
sottostante contratto di comodato;
- la convivenza deve sussistere fin dal momento in cui iniziano i lavori (ris. n. 184/E del 2002 e circ.
n. 15/E del 2005, par. 7.2).
Sulla base della prassi riportata, dunque, il convivente che non sia familiare del titolare
dell'immobile, nei termini sopra indicati, e che sostenga le spese per gli interventi in questione
potrebbe beneficare della detrazione di cui all'art. 16-bis del TUIR soltanto se risulta detentore
dell'immobile in base ad un contratto di comodato.
Per effetto della legge 20 maggio 2016, n. 76 - recante la "Regolamentazione delle unioni civili tra
le persone dello stesso sesso e la disciplina delle convivenze" il quadro normativo di riferimento
risulta, tuttavia, mutato rendendo opportuno riconsiderare le istruzioni fornite con la precedente
prassi.
La richiamata legge n. 76 del 2016, in particolare, equipara al vincolo giuridico derivante dal
matrimonio quello prodotto dalle unioni civili, stabilendo che - fatte salve le previsioni del codice
civile non richiamate espressamente e quelle della legge sull'adozione (legge 4 maggio 1983, n.
184) - "le disposizioni che si riferiscono al matrimonio e le disposizioni contenenti le parole
"coniuge", "coniugi" o termini equivalenti, ovunque ricorrono nelle leggi, negli atti aventi forza di
legge, nei regolamenti nonché negli atti amministrativi e nei contratti collettivi, si applicano anche
ad ognuna delle parti dell'unione civile tra persone dello stesso sesso." (comma 20)
Analoga equiparazione non è, invece, disposta per le convivenze di fatto, costituite, ai sensi
dell'art. 1, commi 36 e 37, della citata legge n. 76 del 2016, tra due persone maggiorenni unite
stabilmente da legami affettivi di coppia e di reciproca assistenza morale e materiale coabitanti ed
aventi dimora abituale nello stesso comune. Ai fini dell'accertamento della "stabile convivenza"
viene richiamato il concetto di famiglia anagrafica previsto dal regolamento anagrafico (D.P.R. n.
223 del 1989).
La citata legge n. 76 del 2016 estende, però, ai conviventi di fatto alcuni specifici diritti spettanti ai
coniugi (quale, tra gli altri, il diritto di visita, di assistenza e di accesso alle informazioni personali in
ambito sanitario, analogamente a quanto previsto oggi per i coniugi e i familiari) e riconosce al
convivente superstite il diritto di abitazione, per un periodo determinato, nonché la successione
nel contratto di locazione della casa di comune residenza in caso di morte del conduttore o di suo
recesso dal contratto.
Da tali disposizioni si evince che la legge n. 76 del 2016 - pur non avendo equiparato le convivenze
di fatto alle unioni basate sul matrimonio - ha, in ogni caso, attribuito una specifica rilevanza
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giuridica a tale formazione sociale e, in questo contesto, ha evidenziato l'esistenza di un legame
concreto tra il convivente e l'immobile destinato a dimora comune.
Ai fini della detrazione di cui all'art. 16-bis, pertanto, la disponibilità dell'immobile da parte del
convivente risulta insita nella convivenza che si esplica ai sensi della legge n. 76 del 2016 senza
necessità che trovi titolo in un contratto di comodato.
Il convivente more uxorio che sostenga le spese di recupero del patrimonio edilizio, nel rispetto
delle condizioni previste dal richiamato art. 16-bis, può, dunque, fruire della detrazione alla
stregua di quanto chiarito per i familiari conviventi. Così, ad esempio, come chiarito nella
risoluzione n. 184/E del 2002, con riferimento ai predetti familiari, il convivente non proprietario
dell'immobile può fruire della detrazione anche per le spese sostenute per interventi effettuati su
una delle abitazioni nelle quali si esplica il rapporto di convivenza anche se diversa dall'abitazione
principale della coppia.
Da Agenzia Farini
viale Gramsci 387
Modena
